Urteil des BFH vom 11.11.2015

Zinsschranke - Gesellschafter-Fremdfinanzierung

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 11.11.2015, I R 57/13

Zinsschranke - Gesellschafter-Fremdfinanzierung

Leitsätze

Bei der Prüfung der 10 %-Grenze, ob zur Anwendung der sog. Zinsschranke eine

"schädliche" Gesellschafter-Fremdfinanzierung i.S. des § 8a Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 i.d.F.

des UntStRefG 2008 vorliegt (Rückausnahme zum sog. Eigenkapital- und Konzernvergleich

des § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. c EStG 2002 i.d.F. des Bürgerentlastungsgesetzes

Krankenversicherung), sind Vergütungen für Fremdkapital der einzelnen qualifiziert

beteiligten Gesellschafter nicht zusammenzurechnen (gegen BMF-Schreiben vom 4. Juli

2008, BStBl I 2008, 718, Rz 82 Satz 2).

Tenor

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 11.

Juli 2013 6 K 226/11 aufgehoben.

Die Körperschaftsteuer 2008 wird unter Abänderung des Bescheids vom 14. September

2009 auf den Betrag festgesetzt, der sich ergibt, wenn der Ansatz nichtabziehbarer Zinsen

von 2.697.826 EUR unterbleibt; entsprechend ist der verbleibende Verlustvortrag auf den 31.

Dezember 2008 festzustellen.

Die Berechnung der Steuer und der Höhe der Feststellung wird dem Beklagten übertragen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens trägt der Beklagte.

Tatbestand

1 I. Streitig ist, ob Zinsaufwendungen infolge der Anwendung der sog. Zinsschranke

(§ 4h des Einkommensteuergesetzes 2002 i.d.F. des Gesetzes zur verbesserten

steuerlichen Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen --

Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung-- vom 16. Juli 2009, BGBl I 2009,

1959, BStBl I 2009, 782 --EStG 2002 n.F.-- i.V.m. § 8 Abs. 1 und § 8a des

Körperschaftsteuergesetzes 2002 i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes --

UntStRefG-- 2008 vom 14. August 2007, BGBl I 2007, 1912, BStBl I 2007, 630 --

KStG 2002 n.F.--) im Streitjahr 2008 einkommenserhöhend anzusetzen sind, was im

Streitfall voraussetzt, dass bei der Bemessung der 10 %-Grenze des § 8a Abs. 3

Satz 1 KStG 2002 n.F. die Vergütungen für Fremdkapital an qualifiziert beteiligte

Gesellschafter zusammenzurechnen sind.

Die im Jahre 2011 errichtete Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH,

ist als übernehmender Rechtsträger nach Maßgabe eines Verschmelzungsvertrags

vom ... 2012 mit der B GmbH verschmolzen worden. An der B GmbH waren im

Streitjahr beteiligt:

125.000 EUR

62.500 EUR

2.500 EUR

I L.P.

465.700 EUR

(37,26 %)

I GmbH & Co. KG

414.200 EUR

(33,14 %)

I Coinvest GmbH & Co. KG

120.000 EUR

Summe

1.250.000 EUR

ab 3. Juli 2008 zusätzlich:

J GmbH & Co. KG

42.900 EUR

44.150 EUR

37.950 EUR

Summe

125.000 EUR

ab 3. Dezember 2008 zusätzlich:

12.500 EUR

Summe insgesamt

1.387.500 EUR

3 Damit waren an der B GmbH während des gesamten Streitjahrs zu über 25 %

beteiligt die I L.P. (37,26 % bis 33,56 %) und die I GmbH & Co. KG (33,14 % bis

29,85 %).

4 Im Jahr 2007 schloss die B GmbH als Organträgerin einen

Ergebnisabführungsvertrag mit ihrer Tochtergesellschaft N GmbH als

Organgesellschaft mit Wirkung ab 1. Januar 2008 ab. Die N GmbH verschmolz als

übernehmender Rechtsträger in 2008 mit der Tochtergesellschaft der B GmbH, der

O AG. Die B GmbH war im Streitjahr darüber hinaus an drei ausländischen

Gesellschaften zu je 100 % beteiligt.

5 In ihrer Körperschaftsteuererklärung für das Streitjahr erklärte die B GmbH unter

Ansatz von Vergütungen für Fremdkapital in Höhe von 3.745.795 EUR einen

Jahresfehlbetrag von 140.737 EUR; Zinsen für Gesellschafter-Darlehen beliefen sich

auf 1.084.383 EUR, wovon 398.008 EUR auf I L.P. und 353.918 EUR auf I GmbH &

Co. KG entfielen.

6 Aus einem zum 31. Dezember 2007 erstellten Teilkonzernabschluss der B GmbH

einschließlich der N GmbH (Organkreis) ergab sich bei einer Bilanzsumme von

61.356.645 EUR ein Eigenkapital von 6.447.273 EUR und damit eine

Eigenkapitalquote von 10,5 %. Der Konzernabschluss zum 31. Dezember 2007 wies

bei einer Bilanzsumme von 59.448.516 EUR ein Eigenkapital von 4.475.096 EUR und

damit eine Eigenkapitalquote von 7,53 % aus. Daraus folgerte die B GmbH, die sog.

Zinsschranke sei wegen § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. c EStG 2002 n.F. nicht

anzuwenden. Die Rückausnahme des § 8a Abs. 3 KStG 2002 n.F. sei nicht erfüllt:

Der Gesamtzinssaldo i.S. des § 4h EStG 2002 n.F. der Organschaft belaufe sich auf

4.043.860 EUR, im Einzelnen:

Zinsaufwand Organträger

3.745.795 EUR

Zinsertrag Organträger

0 EUR

Zinsaufwand Organgesellschaft

336.965 EUR

Zinsertrag Organgesellschaft

- 38.900 EUR

4.043.860 EUR,

und die Grenze von 10 % i.S. des § 8a Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 n.F. werde bezogen

auf den (höchsten) Zinsanteil aller wesentlich Beteiligten (hier: die Fondsgesellschaft

I L.P. - 398.008 EUR) nicht überschritten; eine Zusammenrechnung der

Zinsaufwendungen an mehrere Beteiligte sei im Gesetz nicht vorgesehen. Die B

GmbH begehrte nach dem Inhalt der Körperschaftsteuererklärung die Festsetzung

einer Körperschaftsteuer für 2008 von 0 EUR und die Feststellung eines

verbleibenden Verlustvortrags auf den 31. Dezember 2008 von 3.055.955 EUR.

7 Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte bei der

Festsetzung der Körperschaftsteuer und der Feststellung des verbleibenden

Verlustvortrags hingegen nicht abziehbare Zinsen von 2.697.826 EUR, im Einzelnen:

Summe der Zinsaufwendungen

4.082.760 EUR

Jahresergebnis

- 140.737 EUR

zzgl. Gewerbesteuer

165.000 EUR

zzgl. Abschreibungen

548.324 EUR

zzgl. Zinsaufwand

4.082.760 EUR

abzgl. Zinsertrag

- 38.900 EUR

Summe

4.616.447 EUR

davon 30 % abziehbar

1.384.934 EUR

Differenz = nicht abziehbar

2.697.826 EUR.

8 Die dagegen erhobene Klage blieb weitgehend erfolglos; das Niedersächsische

Finanzgericht (FG) setzte in seinem Urteil vom 11. Juli 2013 6 K 226/11 (abgedruckt

in Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2013, 1790) die Körperschaftsteuer

herab (Verminderung der nicht abziehbaren Zinsaufwendungen um 38.900 EUR) und

stellte den Verlustvortrag entsprechend fest.

9 Die Klägerin rügt die Verletzung materiellen Rechts und beantragt sinngemäß, das

angefochtene Urteil aufzuheben, soweit die Klage abgewiesen wurde, und die

Körperschaftsteuer 2008 auf 0 EUR herabzusetzen sowie den verbleibenden

Verlustvortrag auf den 31. Dezember 2008 auf 3.055.955 EUR festzustellen.

10 Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

11 Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten (§ 122

Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--); es hat sich, ohne einen Antrag zu stellen,

der Rechtsauffassung des FA angeschlossen.

Entscheidungsgründe

12 II. Die Revision ist begründet; das angefochtene Urteil wird aufgehoben und der Klage

wird stattgegeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Das FG ist zu Unrecht davon

ausgegangen, dass die Voraussetzungen für die Anwendbarkeit der sog.

Zinsschranke gemäß § 4h Abs. 1 und 2 EStG 2002 n.F. i.V.m. § 8 Abs. 1 und § 8a

Abs. 1 KStG 2002 n.F. vorliegen. Denn die Klägerin kann sich auf die tatbestandliche

Ausnahme des § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. c EStG 2002 n.F. i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG

2002 n.F. berufen: Auf an ihr qualifiziert (über 25 %) beteiligte Gläubiger der

Fremdkapitalvergütungen entfallen nicht mehr als 10 % ihrer die Zinserträge

übersteigenden Zinsaufwendungen, sodass die Rückausnahme des § 8a Abs. 3

Satz 1 KStG 2002 n.F. nicht erfüllt ist.

13 1. Die Tatbestandsvoraussetzungen des § 4h Abs. 1 EStG 2002 n.F. i.V.m. § 8

Abs. 1 und § 8a Abs. 1 KStG 2002 n.F. für eine Abzugsbeschränkung liegen in

Anbetracht des negativen Zinssaldos, der die Freigrenze des § 4h Abs. 2 Satz 1

Buchst. a EStG 2002 n.F. übersteigt, vor. Dies ist zwischen den Beteiligten auch nicht

streitig und bedarf keiner näheren Erörterungen.

14 2. Die Rechtsfolge der sog. Zinsschranke tritt allerdings nicht ein, da sich die Klägerin

auf § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. c EStG 2002 n.F. i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002 n.F.

berufen kann. Die Voraussetzungen des sog. Eigenkapital- und Konzernvergleichs

sind im Streitfall --was ebenfalls zu Recht unter den Beteiligten nicht im Streit steht--

erfüllt. Die Anwendung ist auch nicht nach § 8a Abs. 3 KStG 2002 n.F.

ausgeschlossen. Die Vergütungen für Fremdkapital an die im gesamten Streitjahr

wesentlich beteiligten I L.P. und I GmbH & Co. KG stellen zwar

Gesellschafterfremdfinanzierungen i.S. des § 8a Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 n.F. dar.

Die Zinsaufwendungen im Rahmen dieser Gesellschafterfremdfinanzierungen

überstiegen mit jeweils 398.008 EUR bzw. 353.918 EUR aber nicht die Grenze von

10 % des negativen Zinssaldos (404.386 EUR).

15 a) Nach § 8a Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 n.F. ist § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. c EStG

2002 n.F. nur anzuwenden, "wenn die Vergütungen für Fremdkapital der Körperschaft

... an einen zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar am Kapital beteiligten

Gesellschafter einer konzernzugehörigen Gesellschaft, eine diesem nahe stehende

Person ... oder einen Dritten, der auf den ... Gesellschafter oder eine diesem nahe

stehende Person zurückgreifen kann, nicht mehr als 10 Prozent der die Zinserträge

übersteigenden Zinsaufwendungen ... betragen und die Körperschaft dies nachweist",

und wenn es sich bei einer Gesellschafterfremdfinanzierung um in der Konzernbilanz

ausgewiesene Verbindlichkeiten handelt (dort Satz 2). Die Entlastung durch § 4h

Abs. 2 Satz 1 Buchst. c EStG 2002 n.F. steht daher nur für jene Kapitalgesellschaften

offen, die nachweisen, dass ihre Fremdkapitalvergütungen zu mindestens 90 % des

negativen Zinssaldos an nicht qualifiziert beteiligte Gesellschafter fließen. Insoweit

unterstellt der Gesetzgeber den qualifiziert beteiligten Gesellschaftern aufgrund des

Umfangs der kapitalmäßigen Beteiligung an der Körperschaft einen maßgebenden

Einfluss auf die Finanzierungsverhältnisse des Unternehmens (z.B.

Möhlenbrock/Pung in Dötsch/Pung/ Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8a

Rz 109).

16 b) Aus dem Regelungswortlaut des Satzes 1 ("... an einen ... Gesellschafter ...") wird

teilweise abgeleitet, dass jeder qualifiziert Beteiligte (ggf. unter zusammenfassender

Betrachtung mit diesem nahestehenden Personen und auf diesen

rückgriffsberechtigten Dritten) im Sinne der Vorschrift isoliert betrachtet werden muss

--d.h. die Zinssaldo-Grenze auf jeden Gesellschafter getrennt angewendet wird--, was

im Ergebnis den Anwendungsbereich der belastenden Rückausnahme des § 8a

Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 n.F. einschränkt (dafür z.B. Althoff/Taron, Steuern und

Bilanzen 2012, 99, 101 f.; G. Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG,

§ 8a KStG Rz 92, 164; Goebel/Eilinghoff/Kim, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ--

2008, 630, 639; Goebel/Eilinghoff, DStZ 2010, 515, 517; Blümich/ Heuermann, § 8a

KStG Rz 34 i.V.m. Rz 28; Mattern in Schnitger/ Fehrenbacher, KStG, § 8a Rz 202,

498; Streck/Schwedhelm, KStG, 8. Aufl., § 8a Rz 41, 63; Stangl in

Rödder/Herlinghaus/ Neumann, KStG, § 8a Rz 250; Stöber in Lademann, KStG, § 8a

Rz 159). Nach anderer Ansicht findet eine Addition der an den angeführten

Personenkreis geleisteten Fremdkapital-Vergütungen nach Art einer

Gesamtbetrachtung statt (dafür z.B. Dörfler in Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl., § 8a Rz 76;

Gosch/Förster, KStG, 3. Aufl., § 8a Rz 248; Möhlenbrock, Die

Unternehmensbesteuerung 2008, 1, 11; Oellerich in Mössner/Seeger, KStG, 2. Aufl.,

§ 8a Rz 417, 516; Prinz in Herrmann/Heuer/Raupach, § 8a KStG Rz 23; Schenke in

Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4h Rz C 51); diese Auffassung entspricht auch

der Verwaltungspraxis (BMF-Schreiben vom 4. Juli 2008, BStBl I 2008, 718, Rz 82,

dort Satz 2).

17 c) Der erkennende Senat folgt angesichts des insoweit eindeutigen Wortlauts der

ersteren Auslegung. Gesetzessystematische Gründe, die die Gegenansicht für sich

haben mögen, können wegen des grundlegenden Erfordernisses, die

Eingriffsvoraussetzungen klar und eindeutig zu formulieren, eine Belastung nicht

rechtfertigen.

18 aa) Der Regelungswortlaut ist im Sinne einer auf den einzelnen Gesellschafter

bezogenen Sicht eindeutig ("an einen Gesellschafter"). Der Gesetzgeber hat den

Gesichtspunkt einer Gesamtbetrachtung mehrerer Gesellschafter im Wortlaut nicht

angelegt. Dazu hätte aber Anlass bestanden, was z.B. mit Blick auf die

Beteiligungsquote die Vorgängerregelung des § 8a Abs. 3 Satz 2, 3 KStG 2002 i.d.F.

vor dem Inkrafttreten des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 belegt (s. z.B.

Streck/Schwedhelm, a.a.O., § 8a Rz 41). Auch in anderen Sachzusammenhängen

werden vom Gesetzgeber Regelungen, die eine Gesamtbetrachtung für

betriebsbezogene Merkmale anweisen, eindeutig formuliert (zur Anteilserwerbsquote

s. § 8c Satz 3 KStG 2002 n.F.).

19 bb) Es ist zwar einzuräumen, dass die Zinsschrankenregelung in § 4h EStG 2002

n.F./§ 8a KStG 2002 n.F. den Betriebsausgabenabzug der gesamten

Fremdkapitalvergütungen auf der Ebene der Einkünfteermittlung des Betriebs betrifft,

was auf eine Betriebsbezogenheit aller Tatbestands- und

Regelungsausnahmevoraussetzungen bezogen werden könnte und damit auch die

Anwendung der Rückausnahme des § 8a Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 n.F. einschließen

würde. Und der Zweck der Regelung, Finanzierungsgestaltungen zwischen einer

Körperschaft und ihrem Anteilseigner zu verhindern (BTDrucks 16/4841, S. 74 f.),

mag besser verwirklicht werden können, wenn der vom Gesetzgeber typisierend

festgelegte Rahmen "unschädlicher Gestaltungseffekte" von Gesellschaftern mit

Einfluss auf die Finanzierungsverhältnisse durch eine besondere personelle

Verteilung der Finanzierungsaufgabe nicht faktisch verdreifacht werden könnte (s.

insoweit auch G. Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O., § 8a Rz 92; Stöber in

Lademann, a.a.O., § 8a Rz 158). Gerade angesichts der weitreichenden

Belastungseffekte der Regelung, die auf der Grundlage weitgehend pauschalierender

Annahmen zur "angemessenen Fremdfinanzierung" das Grundprinzip des

Betriebsausgabenabzugs beeinträchtigt, sind die Eingriffsvoraussetzungen aber klar

und eindeutig zu formulieren, was eine vorrangig gesetzeszweckorientierte

Ausdehnung verbietet (ebenso z.B. G. Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O., § 8a

KStG Rz 159; Stangl in Rödder/Herlinghaus/Neumann, a.a.O., § 8a Rz 250).

20 d) Die Rückausnahme des § 8a Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 n.F. ist auch nicht unter

dem Gesichtspunkt erfüllt, die dort angeführte Grenze beziehe sich auf eine

Gesamtbetrachtung des jeweiligen qualifiziert beteiligten Gesellschafters und "eine

diesem nahe stehende Person ... oder einen Dritten, der auf den ... Gesellschafter

oder eine diesem nahe stehende Person zurückgreifen kann" (gegenläufig --auch

insoweit für eine separierende Betrachtung jeder einzeln angeführten Sachgruppe--

z.B. Blümich/Heuermann, § 8a KStG Rz 34 i.V.m. Rz 28).

21 Das FG hat seine Entscheidung zwar alternativ ("überdies", S. 11 des

Urteilsabdrucks/letzter Absatz) damit begründet, die Klägerin habe "trotz Aufforderung

des Nachweises lediglich behauptet, keiner der Fremdkapitalgeber sei eine

nahestehende Person zu einem wesentlich beteiligten Gesellschafter, kein

Gesellschafter der beteiligten Gesellschaften sei an einer oder mehreren dieser

Gesellschaften wesentlich beteiligt oder könne diese beherrschen, die beteiligten

Gesellschaften seien auch nicht untereinander beteiligt und Drittgläubiger könnten

nicht auf andere Gesellschaften außerhalb des Konzernkreises zugreifen". Insoweit

ist dem Urteil allerdings eine belastbare Prüfung angesichts der von der Klägerin im

finanzgerichtlichen Verfahren erteilten Informationen zu den Kreditgebern und ihren

Geschäftsverbindungen (mit einem Verweis auf Gesellschafterlisten und

Handelsregisterauszügen) nicht zu entnehmen. Jedenfalls ist eine Qualifizierung der

beiden qualifiziert beteiligten Gesellschaften I L.P. und I GmbH & Co. KG als einander

"nahe stehende Personen" (§ 8a Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 n.F.) für den Rechtsstreit

aber auch nicht entscheidungserheblich. Denn wenn beide Gesellschaften schon als

"wesentlich Beteiligte" zum relevanten Personenkreis des § 8a Abs. 3 Satz 1 KStG

2002 n.F. gehören, schließt dies mit Blick auf die --wie dargestellt: gebotene--

separierende Betrachtung eine weitere Qualifizierung als tatbestandsrelevante --

jeweils einander nahe stehende-- Person aus.

22 3. Das FG hat demnach unzutreffend den Eigenkapital- und Konzernvergleich in § 4h

Abs. 2 Satz 1 Buchst. c EStG 2002 n.F. aufgrund der Rückausnahme nach § 8a

Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 n.F. unangewendet gelassen und bei der

Einkommensermittlung nicht abziehbaren Zinsaufwand berücksichtigt.

23 4. Die Vorinstanz hat eine abweichende Rechtsauffassung vertreten. Ihr Urteil war

aufzuheben. Der Klage ist stattzugeben, wobei die Berechnung des festzusetzenden

Steuer- sowie des festzustellenden Verlustbetrags dem FA übertragen wird (§ 121

Satz 1 i.V.m. § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).

24 5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.