Urteil des BFH vom 02.07.2014
2. Rechtsgang in der Rechtssache "Glaxo Wellcome": § 50c EStG a.F. und sog. Doppelumwandlungsmodell
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 2.7.2014, I R 57/12
2. Rechtsgang in der Rechtssache "Glaxo Wellcome": § 50c EStG a.F. und sog.
Doppelumwandlungsmodell
Tatbestand
1 I. Streitig ist der Ansatz eines sog. Sperrbetrages nach § 50c des
Einkommensteuergesetzes 1990 i.d.F. des Gesetzes zur Verbesserung der steuerlichen
Bedingungen zur Sicherung des Wirtschaftsstandorts Deutschland im Europäischen
Binnenmarkt (Standortsicherungsgesetz) vom 13. September 1993 (BGBl I 1993, 1569,
BStBl I 1993, 774) --EStG 1990-- im Streitjahr 1995 mit Folgewirkungen auf die weiteren
Streitjahre 1996 bis 1998. Das Verfahren befindet sich im zweiten Rechtsgang. Es handelt
sich um jenes Klageverfahren, das dem Vorabentscheidungsersuchen des Senats an den
Europäischen Gerichtshof --nunmehr Gerichtshof der Europäischen Union-- (EuGH) vom
23. Januar 2008 I R 21/06 (BFHE 220, 280), dem anschließenden Urteil des EuGH vom
17. September 2009 C-182/08 "Glaxo Wellcome" (Slg. 2009, I-8591) sowie dem das
Verfahren an die Vorinstanz zur weiteren Sachaufklärung zurückverweisenden Senatsurteil
vom 3. Februar 2010 I R 21/06 (BFHE 228, 259, BStBl II 2010, 692) zugrunde liegt.
2 Dem letzteren Urteil ist der Sach- und Streitstand zu entnehmen. Darauf wird, um
Wiederholungen zu vermeiden, Bezug genommen.
3 Der Senat hat die Sache durch jenes Urteil an die Vorinstanz zurückverwiesen, weil die
von dieser getroffenen Feststellungen nicht ausreichten, um eine abschließende
Entscheidung über die Höhe der --in ihrem Anwendungsbereich aus unionsrechtlicher
Sicht auf einen verhältnismäßigen Kern beschränkten und bei der Ermittlung des
Übernahmeverlusts anzusetzenden-- Sperrbeträge und die Höhe der Gewerbesteuer-
Rückstellungen zu treffen. Auch auf die Gründe, die dem zugrunde liegen und die den
Senat insoweit zur Zurückverweisung bewogen haben, wird auf das zitierte Urteil
verwiesen.
4 Im zweiten Rechtsgang hat das Finanzgericht (FG) die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) aufgefordert, nachzuweisen, dass weder die Anschaffungskosten für die Anteile
an der … (W-GmbH) noch die der … (GV-GmbH) für die Anteile an der Klägerin eine
Abgeltung des Körperschaftsteuerguthabens an die ausländischen Anteilsverkäufer
eingeschlossen haben oder dass dies nur in einem bestimmten, genau zu beziffernden
Umfang der Fall war. Außerdem wurde ihr aufgegeben, die Zusammensetzung des
Betriebsvermögens der W-GmbH zum Zeitpunkt des Erwerbs der Anteile sowie der … (G-
GmbH) und der … (G/GW-GmbH) zum 29. Juni 1995 detailliert darzustellen. Dazu hat die
Klägerin ausgeführt, zu dem relevanten Zeitpunkt sei bei der G-GmbH vom zuständigen
Finanzamt nur sog. EK 0 festgestellt worden. Es sei also kein Körperschaftsteuerguthaben
vorhanden gewesen, das im Fall einer Ausschüttung an die Anteilsinhaber hätte
weitergeleitet werden können. Die Zielgruppe, die nach Erwerb durch den Konzern mit
diesem habe zusammengeführt werden sollen, sei global und nach einheitlichen
objektiven Maßstäben bewertet worden. Steuerguthaben (gleich in welchem Staat) hätten
hierbei keine Rolle gespielt. Die Steuern seien nicht einmal bei den Kosten erwähnt
worden. Die allein entscheidende Rolle für die Kaufpreisfindung hätten die
Zukunftsaussichten eines weltweit agierenden Konzerns gespielt. Die steuerlichen
Erwägungen hätten sich auf die Gestaltung der neuen deutschen Konzerngruppe bezogen.
Der Anfall von Ertragsteuern sei von ihren Beratern seinerzeit verneint, der Anfall von
Grunderwerbsteuern hingegen für zumindest wahrscheinlich gehalten worden; der
durchgeführte sog. Step-up sei vorgenommen worden, um die erworbenen Geschäftswerte
abschreiben zu können. Darüber hinaus hat die Klägerin auf einen Feststellungsbescheid
für die W-GmbH zum 29. Juni 1995 gemäß § 47 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes
verwiesen.
5 Das FG hat daraufhin der Klage stattgegeben und die Gewinne der Klägerin unter
Abänderung des Feststellungsbescheids vom 6. November 2002 für die Streitjahre auf ./.
… DM (1995), + … DM (1996), … DM (1997) und … DM (1998) festgestellt (Urteil des FG
München vom 25. Mai 2012 8 K 1509/10, abgedruckt in Entscheidungen der
Finanzgerichte 2012, 1849).
6 Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) rügt mit seiner vom FG abermals
zugelassenen Revision die Verletzung materiellen und formellen Rechts und beantragt,
das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
7 Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.
8 Das dem Revisionsverfahren beigetretene Bundesministerium der Finanzen (§ 122 Abs. 2
der Finanzgerichtsordnung --FGO--) hat keinen Antrag gestellt.
Entscheidungsgründe
9 II. Die Revision ist begründet und führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Klageabweisung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Das FG hat bei der Ermittlung des
Übernahmeergebnisses zu Unrecht von dem Ansatz von Sperrbeträgen abgesehen; die
vom FA in den Änderungsbescheiden festgestellten Einkünfte sind rechtsfehlerfrei
ermittelt worden.
10 1. Der von der Klägerin im Zuge der Umwandlung erzielte Übernahmeverlust ist um einen
Sperrbetrag i.S. des § 50c EStG 1990 (in verschiedenen Teilbeträgen) zu mindern und
beträgt 5.531.063 DM.
11 a) Die Voraussetzungen für die Bildung eines Sperrbetrages gemäß § 50c Abs. 1 EStG
1990 waren im Augenblick des Erwerbs der 5 %igen Beteiligung an der GW-GmbH durch
die GV-GmbH und der insgesamt 100 %igen Beteiligung an der W-GmbH durch die GW-
GmbH erfüllt. Insbesondere liegt ein Erwerb von einem nichtanrechnungsberechtigten
Anteilseigner vor. Auch dies folgt aus den Gründen des Senatsurteils in BFHE 228, 259,
BStBl II 2010, 692.
12 b) Der den Anteilen an der W-GmbH anhaftende Sperrbetrag ist im Zuge der
Verschmelzung der W-GmbH auf die G/GW-GmbH nicht untergegangen. Eine
Berücksichtigung des Sperrbetrages bei der Ermittlung des Übernahmeergebnisses der
Klägerin folgt aus § 50c Abs. 7 EStG 1990. Dies folgt abermals aus den Gründen des
Senatsurteils in BFHE 228, 259, BStBl II 2010, 692.
13 c) Bei der Berechnung des Übernahmeverlusts war der Übernahmegewinn/-verlust im
Streitfall so zu ermitteln, als seien Anteile an der übertragenden Körperschaft --hier: der
GW-GmbH--, die zum inländischen Betriebsvermögen eines Gesellschafters der
übernehmenden Personengesellschaft --hier: der GV-GmbH-- gehören, zum Buchwert in
das Betriebsvermögen der Personengesellschaft überführt worden. Dass die Berechnung
des diese Anteile betreffenden Sperrbetrages (22.887.706 DM) den Maßgaben des § 50c
Abs. 4 EStG 1990 entspricht, war unter den Beteiligten nicht im Streit.
14 2. Der Ansatz dieser Sperrbeträge steht mit unionsrechtlichen Anforderungen in Einklang.
15 a) Wie der EuGH in seinem Urteil in Slg. 2009, I-8591 entschieden hat, ist Art. 73b des
Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft (bzw. später Art. 56 des Vertrags
zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft i.d.F. des Vertrags von Amsterdam zur
Änderung des Vertrags über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der
Europäischen Gemeinschaften und einiger damit zusammenhängender Rechtsakte --EG--
, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 1997, Nr. C-340, 1, jetzt Art. 63 des
Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union i.d.F. des Vertrags von Lissabon
zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union und des Vertrags zur Gründung
der Europäischen Gemeinschaft --AEUV--, Amtsblatt der Europäischen Union 2008,
Nr. C-115, 47) dahin auszulegen, dass er § 50c EStG 1990 nicht entgegensteht, soweit
sich diese Regelung auf das beschränkt, was erforderlich ist, um die Ausgewogenheit der
Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten zu wahren und um
rein künstliche, jeder wirtschaftlichen Realität bare Gestaltungen zu verhindern, die allein
zu dem Zweck geschaffen wurden, ungerechtfertigt in den Genuss eines Steuervorteils zu
kommen. Die Prüfung sei dem nationalen Gericht vorbehalten. Dieser Prüfungsauftrag
lässt Raum für die der ständigen Spruchpraxis des erkennenden Senats entsprechende
"geltungserhaltende Reduktion" einer nationalen Norm, um dem Anwendungsvorrang
unionsrechtlichen Primärrechts (und damit hier der Kapitalverkehrsfreiheit gemäß Art. 56
EG, jetzt Art. 63 AEUV) vor nationalem Recht durch das "Hineinlesen" der vom EuGH
verbindlich formulierten unionsrechtlichen Erfordernisse in die betroffene nationale Norm
Rechnung zu tragen (vgl. z.B. Senatsurteile vom 10. Januar 2007 I R 87/03, BFHE 216,
312, BStBl II 2008, 22; vom 9. August 2006 I R 31/01, BFHE 214, 496, BStBl II 2007, 838;
s.a. Gosch, Deutsches Steuerrecht 2007, 1553, 1555; derselbe, Die
Unternehmensbesteuerung 2009, 73, 77 f., jeweils m.w.N.).
16 b) Auf dieser Basis gilt nach den Vorgaben, die der EuGH in seinem Urteil in Slg. 2009, I-
8591 gegeben hat, im Einzelnen Folgendes:
17 aa) Die Prüfung, ob die Beschränkungswirkung des § 50c EStG 1990 verhältnismäßig
ausgestaltet ist, bezieht sich zunächst auf die Bemessung des Sperrbetrages. Indem der
Sperrbetrag anhand der Anschaffungskosten der betreffenden Anteile errechnet und
hierbei allein darauf abgestellt wird, dass der Kaufpreis den Nennbetrag der Anteile
übersteigt, beruht er auf der (gesetzlichen) Vermutung, "dass jede Erhöhung des
Verkaufspreises unweigerlich die Berücksichtigung der Steuergutschrift umfasst",
obgleich "die nicht ausgeschütteten Gewinne und die Möglichkeit, in den Genuss einer
mit den Anteilen zusammenhängenden Steuergutschrift zu kommen, nur ein Bestandteil
des Verkaufspreises der Anteile" sein kann (EuGH-Urteil in Slg. 2009, I-8591, dort Rz 94
bis 96).
18 aaa) Die gesetzliche Regelung zur Ermittlung des Sperrbetrages in § 50c Abs. 4 Satz 1
EStG 1990 belässt mit dem Hinweis auf den Unterschiedsbetrag zwischen den
Anschaffungskosten und dem Nennbetrag der Anteile nach seinem Wortlaut keine
Möglichkeit, einen solchen Unterschiedsbetrag daraufhin zu untersuchen, wodurch er
veranlasst ist, und ihn gegebenenfalls aufzuspalten. Eine solche Differenzierung ist aber
nach den unionsrechtlichen Vorgaben erforderlich, um die Verhältnismäßigkeit der
Beschränkung zu wahren. Dem Erwerber der Anteile muss ermöglicht werden,
nachzuweisen, dass der konkret gezahlte Kaufpreis eine besondere Vergütung des
bereits bestehenden Körperschaftsteuerguthabens (bezogen auf bereits versteuerte
Rücklagen, die bei einer Ausschüttung eine Körperschaftsteuerminderung bei der
Körperschaft und eine Körperschaftsteueranrechnung beim Ausschüttungsempfänger zur
Folge haben) nicht enthält.
19 bbb) Dass der Sperrbetrag neben den im Kaufpreis mitbezahlten offenen Rücklagen auch
die stillen Reserven der Kapitalgesellschaft erfasst, die im Augenblick der
Anteilsübertragung vorhanden sind, birgt zwar die Gefahr, dass § 50c EStG 1990 insoweit
über seinen Zweck --die Verhinderung der Körperschaftsteuer-Anrechnung "über die
Grenze"-- hinausreicht. Denn über die Einbeziehung derjenigen stillen Reserven, die
bisher im Inland nicht zu besteuern waren und daher auch keinen Körperschaftsteuer-
Anrechnungsanspruch ausgelöst haben, werden "über" den Sperrbetrag letztlich diese
stillen Reserven (bzw. deren Ausschüttung, im Streitfall in Gestalt der Verringerung des
Übernahmeverlusts) besteuert. Der Senat hat allerdings in seinem Urteil in BFHE 228,
259, BStBl II 2010, 692 darauf hingewiesen, dass mit der Erfassung der stillen Reserven
im Sperrbetrag nicht auf die Wertsteigerung der Anteile zugegriffen wird, die der
Besteuerungsbefugnis des Sitzstaates des Anteilsveräußerers unterliegen. Vielmehr geht
es um die (Einmal-)Besteuerung der im Inland erwirtschafteten stillen Reserven der
juristischen Person, die ansonsten unter Berücksichtigung der Wirkungen der
einkommensmindernden ausschüttungsbedingten Teilwertabschreibung beim
Anteilserwerber --der zugleich Empfänger der Ausschüttung ist, welche wiederum als aus
der Realisierung dieser stillen Reserven finanziert angesehen werden kann-- gefährdet
wäre. Damit wird dem Gesichtspunkt der ausgewogenen Aufteilung der
Besteuerungsbefugnisse zwischen den Mitgliedstaaten, die der EuGH als
Rechtfertigungsgrund einer Beschränkung anerkannt hat, entsprochen, soweit die im
Sperrbetrag erfassten stillen Reserven als der deutschen Besteuerung unterliegend
angesehen werden können.
20 bb) Nach den weiteren Vorgaben des EuGH-Urteils in Slg. 2009, I-8591 (dort Rz 97 f.)
kann in eine Prüfung, ob sich § 50c EStG 1990 auf das beschränkt, was erforderlich ist,
um die Ausgewogenheit der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den
Mitgliedstaaten zu wahren, gegebenenfalls auch die Wirkung weiterer Steuerarten
einzubeziehen sein. Dazu hat der Senat in seinem Urteil in BFHE 228, 259, BStBl II 2010,
692 darauf verwiesen, dass jedenfalls in der Situation des § 4 Abs. 5 des
Umwandlungssteuergesetzes 1995 eine Ausschüttung zu Buchwerten erfolgt, so dass der
Gesichtspunkt der Sicherstellung der (inländischen) Einmalbesteuerung nicht berührt ist.
Im Übrigen wird die Gewerbesteuer nicht durch den Tatbestand ausgelöst, der die
Rechtsfolge des § 50c EStG 1990 nach sich zieht; sie knüpft vielmehr nur an die
Erhöhung der inländischen Bemessungsgrundlage an (§ 6 Satz 1 i.V.m. § 7 des
Gewerbesteuergesetzes 1991), so dass ihr --abweichend von der Rechtsansicht der
Klägerin-- insoweit kein eigenständiger Regelungszweck im hier streitigen
Zusammenhang zukommt.
21 cc) Wie der EuGH in seinem Urteil in Slg. 2009, I-8591 sodann (dort in Rz 99 f.)
ausgeführt hat, kann dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit im Hinblick auf das
Regelungsziel --die Verhinderung rein künstlicher, jeder wirtschaftlichen Realität barer
Gestaltungen-- nur dadurch entsprochen werden, dass es einem nationalen Gericht
möglich ist, eine Einzelfallprüfung auf der Grundlage objektiver Elemente durchzuführen.
Bezieht man diese Möglichkeit zur unionsrechtskonformen Ausgestaltung des § 50c EStG
1990 ein, muss das Unionsrecht der Anwendung der Sperrbeträge im Streitfall nicht
entgegenstehen. Dabei kommt es in Betracht, bei der Prüfung beide rechtfertigenden
Gesichtspunkte --die Notwendigkeit der Wahrung einer ausgewogenen Aufteilung der
Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten ebenso wie die Notwendigkeit der
Verhinderung einer Steuerumgehung-- im Rahmen einer "Gesamtbetrachtung" zu
würdigen.
22 c) Nach den Feststellungen des FG ist der Klägerin der ihr hiernach obliegende (s.
insoweit Senatsurteil in BFHE 228, 259, BStBl II 2010, 692, dort Rz 40) Nachweis nicht
gelungen.
23 aa) Soweit es um den Ansatz der Sperrbeträge "dem Grunde nach" geht, fehlt eine solche
Nachweismöglichkeit ohnehin. Denn insoweit hat der Senat aus der äußerst engen
zeitlichen Abfolge der einzelnen Umstrukturierungsmaßnahmen (Anteilserwerb mit
zeitnaher Aufwärtsverschmelzung und daran anknüpfender ausschüttungsgleicher
Umwandlung) indiziell auf das planerische Ziel der Vermeidung der Einmalbesteuerung
geschlossen. Damit ist typisierend ebenso wie einzelfallbezogen von einer "Künstlichkeit"
der Gestaltung auszugehen, ohne dass es noch einer weiteren Möglichkeit des
"Gegenbeweises" bedürfte, der der Klägerin einzuräumen wäre (s.a. Roser, GmbH-
Rundschau --GmbHR-- 2010, 721; Gosch, BFH/PR 2010, 252, 253). Die Qualifizierung
als "künstlich" betrifft dabei nicht die Unternehmensumstrukturierung "als solche",
sondern nur die dadurch ausgelösten Steuerfolgen: Es wird ein "Steuervorteil" durch
"künstliche Konstruktion" erlangt, der nach der Grundkonzeption den Anteilsverkäufern
nicht zustehen würde, nämlich die Anrechnung der Körperschaftsteuer durch Verkauf des
Anrechnungsguthabens, die Verhinderung einer Einmalbesteuerung im Inland als
Gestaltungsanreiz. Dass der Konzern "das mit dem Doppelumwandlungsmodell erreichte
Ergebnis bei nahezu gleicher steuerlicher Belastung auch auf anderem Wege" hätte
realisieren können, wie das FG festgehalten hat, ist in Anbetracht dessen nicht mehr
entscheidungserheblich.
24 bb) Soweit es um den Ansatz des Sperrbetrages "der Höhe nach" geht, kann der
Steuerpflichtige --und konnte auch die Klägerin-- zwar den Gegenbeweis führen, dass
missbräuchliche Wirkungen der "künstlichen" Struktur nicht eingetreten sind, weil bei der
Kaufpreisbemessung nicht die Steuereffekte der Vermeidung der Einmalbesteuerung
oder der Realisierung des Anrechnungsguthabens im Vordergrund gestanden haben,
vielmehr sonstige Vorteile des Erwerbers (Synergien, Konkurrenzsituation, Expansion
usf.) oder die Abgeltung im Ausland angesammelter stiller Reserven, die nicht als bis zum
Verkauf erwirtschaftetes inländisches Besteuerungssubstrat anzusehen sind (zu dieser
Differenzierung z.B. Roser, GmbHR 2010, 721; Gosch, BFH/PR 2010, 252, 253; Heger,
Der Betrieb 2010, 989, 990; Frischmuth, Unternehmenssteuern und Bilanzen 2010, 743,
746). Etwaige missbräuchliche Wirkungen der "künstlichen Struktur" hätten sich dann im
Kaufpreis nicht niedergeschlagen. An einem solchen Nachweis fehlt es jedoch. Die
Feststellungen des FG gehen dahin, dass "mit dem Kaufpreis --neben den Aktiva-- ganz
überwiegend die stillen Reserven in den Betriebsvermögen der Zielgesellschaften
vergütet wurden, Körperschaftsteuerguthaben hingegen --wenn überhaupt-- nur in ganz
geringem Umfang". Damit haben die Anschaffungskosten jedenfalls teilweise ein
Anrechnungsguthaben abgegolten und es ist nicht (z.B. durch eine
Unternehmensbewertung) nachgewiesen, dass die Differenz zwischen
Anschaffungskosten (abzgl. Anrechnungsguthaben) und Nennwert ausschließlich im
gerade beschriebenen Sinne "zukunftsbezogen" veranlasst ist.
25 3. Feststellungen des FG zur Höhe der Gewerbesteuer-Rückstellung waren auf der
Grundlage der im zweiten Rechtsgang vom FG getroffenen Entscheidung entbehrlich.
Das FG hat der Klage auf der Grundlage der bezifferten Anträge vollen Umfangs
entsprochen; sie entsprechen damit der begehrten Einkünfteminderung (Fortfall der
Sperrbeträge; Ansatz der Folge-Abschreibungen für Abnutzung nach Vornahme eines
sog. Step-up) ohne zeitgleiche Korrektur der Gewerbesteuer-Rückstellungen, was
bezogen auf jene Rückstellungen den Vorgaben des Senatsurteils in BFHE 228, 259,
BStBl II 2010, 692 entspricht.
26 4. Zu einer abermaligen Vorlage an den EuGH (Art. 267 AEUV) besteht kein Anlass.
27 5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.