Urteil des BFH vom 05.06.2014
Anrufungsauskunft: Anspruch nach § 15 Abs. 4 5. VermBG
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 5.6.2014, VI R 90/13
Anrufungsauskunft: Anspruch nach § 15 Abs. 4 5. VermBG
Leitsätze
1. Die Auskunft nach § 15 Abs. 4 5. VermBG ist ein Verwaltungsakt i.S. von § 118 Satz 1 AO.
2. Diese Auskunft trifft eine Regelung dahin, wie die Finanzbehörde den vom Antragsteller
dargestellten Sachverhalt gegenwärtig beurteilt.
3. Entsprechend diesem Regelungsgehalt überprüft das FG die Auskunft sachlich nur daraufhin, ob
der Sachverhalt zutreffend erfasst und die rechtliche Beurteilung nicht evident fehlerhaft ist.
Tatbestand
1 I. Streitig ist die Rechtmäßigkeit einer Anrufungsauskunft nach § 15 Abs. 4 des Fünften
Vermögensbildungsgesetzes (5. VermBG).
2 Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist ein geschlossener Immobilienfonds mit 36
Immobilieneinheiten, die ausschließlich aus Wohngebäuden bestehen. Die 5 700 Anleger
bilden untereinander eine Bruchteilsgemeinschaft und erbringen ihre Beteiligungssumme von
jeweils 2.500 EUR zuzüglich 4 % Abwicklungsgebühr in 84 gleichmäßigen Monatsraten zu
jeweils 39,16 EUR. Der Fonds wirbt damit, dass die Leistungen vom Arbeitgeber der Anleger
im Rahmen der Förderung nach § 2 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a 5. VermBG für den Erwerb von
Wohngebäuden erbracht werden können und damit vermögenswirksame Leistungen
darstellen. Die Einzahlungen erfolgen auf ein Treuhandkonto, das durch einen --den
Weisungen der Anleger unterworfenen-- Treuhänder (X) verwaltet wird. X erwirbt im
Außenverhältnis Eigentum an den im Fonds gehaltenen Immobilien und verwaltet das
treuhänderisch gehaltene Grundvermögen. Zugunsten der Anleger ist bis zur Volleinzahlung
der Beteiligungssumme eine Auflassungsvormerkung im Grundbuch eingetragen. Jeder
Anleger ist nach Volleinzahlung der Beteiligungssummen durch alle Anleger berechtigt, eine
Anpassung seines vorläufigen Miteigentumsanteils an den endgültigen Miteigentumsanteil
der bereits erworbenen Grundstücke zu verlangen. Die Aufhebung der
Bruchteilsgemeinschaft unter den Anlegern kann nur aus wichtigem Grund verlangt werden.
3 Mit Schreiben vom 6. Mai 2010 beantragte die Klägerin beim Beklagten und
Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) die Erteilung einer Auskunft nach § 15
Abs. 4 5. VermBG. Das Auskunftsersuchen war darauf gerichtet, dass die Einzahlungen als
vermögenswirksame Leistungen i.S. des § 2 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a 5. VermBG anzuerkennen
seien.
4 Das FA erteilte daraufhin mit Schreiben vom 18. Juni 2010 die Auskunft, dass gemäß dem
Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 4. Februar 2010 (BStBl I 2010,
195) jedenfalls die nach dem 28. Februar 2010 von den Anlegern gezahlten Aufwendungen
keine solchen begünstigten vermögenswirksamen Leistungen seien, da mehr als 15
Arbeitnehmer Miteigentümer der Wohngebäude werden sollten. Darüber hinaus widerspreche
die Art der Anlage der Intention des Vermögensbildungsgesetzes, da es im Rahmen des
Fonds zu keiner echten Vermögensbildung komme. Es fehle am Anlegerschutz, da die
Verwertung der Anteile praktisch unmöglich sei. Letztlich handele es sich mehr um eine
Kapitalanlage als um die Bildung von Wohneigentum.
5 Die hiergegen nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit
den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2014, 401 veröffentlichten Gründen ab.
6 Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.
7 Sie beantragt,
das Urteil des FG und den Verwaltungsakt des FA vom 18. Juni 2010 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 10. Januar 2012 aufzuheben und das FA zu verpflichten, der
Klägerin eine Auskunft nach § 15 Abs. 4 5. VermBG in dem Sinne zu erteilen, dass die
Aufwendungen, die im Rahmen der Fondsgestaltung der Klägerin für den Erwerb von
Immobilienobjekten anfallen, für die Anleger der Klägerin weiterhin --auch noch ab dem
1. März 2010-- vermögenswirksame Leistungen i.S. von § 2 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a 5. VermBG
darstellen, hilfsweise
das Urteil des FG und den Verwaltungsakt des FA vom 18. Juni 2010 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 10. Januar 2012 aufzuheben und das FA zu verpflichten, die
Klägerin unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts neu zu verbescheiden,
hilfsweise
das Urteil des FG aufzuheben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an
das FG zurückzuverweisen.
8 Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
9 II. Die Revision ist unbegründet. Sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zwar ist das FG unzutreffend davon ausgegangen, dass es
eine vollumfängliche Überprüfungsmöglichkeit der durch das FA erteilten Auskunft nach § 15
Abs. 4 5. VermBG habe. Aber die erteilte Auskunft entsprach den Anforderungen des § 15
Abs. 4 5. VermBG, so dass eine Verpflichtungsklage auf Erteilung der von der Klägerin
begehrten günstigen Anrufungsauskunft keinen Erfolg hat. Die Entscheidung, die Klage
abzuweisen, stellt sich deshalb aus anderen Gründen als im Ergebnis richtig dar (§ 126
Abs. 4 FGO).
10 1. Die auf Erlass eines Verwaltungsaktes gerichtete Verpflichtungsklage (§ 40 Abs. 1 FGO)
hat das FG zu Recht als zulässig erachtet, weil die Anrufungsauskunft nach § 15
Abs. 4 5. VermBG ein Verwaltungsakt i.S. des § 118 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) ist.
11 a) Der Senat hat bereits für die Lohnsteueranrufungsauskunft nach § 42e des
Einkommensteuergesetzes (EStG) entschieden, dass es sich um einen feststellenden
Verwaltungsakt i.S. des § 118 Satz 1 AO handelt (Urteil vom 30. April 2009 VI R 54/07,
BFHE 225, 50, BStBl II 2010, 996), der sich nicht in einer bloßen Wissenserklärung
erschöpft. Die mit dem erforderlichen Bindungswillen versehene Erklärung des FA geht
darüber hinaus und ist zusätzlich auf die Selbstbindung des zukünftigen Handelns des FA
gerichtet. Das FA bindet sich gegenüber dem Arbeitgeber in der Weise, Lohnsteuer weder
im Wege eines Nachforderungs- noch eines Haftungsbescheides nachzuerheben, wenn sich
dieser entsprechend der Anrufungsauskunft verhält. Diese Selbstbindung ergibt sich
unmittelbar aus § 42e EStG. Zwar besteht nur eine einseitige Bindung des Betriebsstätten-
FA an die Anrufungsauskunft. Allein deshalb fehlt es jedoch nicht an einer "Regelung" i.S.
des § 118 Satz 1 AO. Insoweit gilt nichts anderes als für verbindliche Auskünfte und
Zusagen i.S. des § 89 Abs. 2 AO und des § 204 AO, die ebenfalls lediglich einseitig die
Verwaltung binden und Verwaltungsakte sind (Senatsurteil in BFHE 225, 50, BStBl II 2010,
996, m.w.N.).
12 b) Diese Grundsätze gelten für die Anrufungsauskunft nach § 15 Abs. 4 5. VermBG
entsprechend. Denn auch die Anrufungsauskunft nach § 15 Abs. 4 5. VermBG erschöpft
sich nicht in einer bloßen Wissenserklärung, sondern dient der Vermeidung oder Minderung
der Haftungsrisiken (Blümich/Treiber, § 15 5. VermBG Rz 41). Deshalb hat der Antragsteller
nach § 15 Abs. 4 5. VermBG einen Anspruch auf Auskunftserteilung über die Anwendung
der Vorschriften über vermögenswirksame Leistungen und bindet mit erteilter Auskunft das
FA in gleicher Weise wie im Falle der Lohnsteueranrufungsauskunft (Senatsurteil vom
27. Februar 2014 VI R 23/13, BFHE 244, 572).
13 2. Das FG hat im Ergebnis zutreffend die Auskunft des FA nicht beanstandet. Nach § 15
Abs. 4 5. VermBG in der für das Streitjahr 2010 geltenden Fassung hat das Finanzamt, das
für die Besteuerung der in Absatz 3 Genannten zuständig ist, auf deren Anfrage Auskunft
darüber zu erteilen, wie im einzelnen Fall die Vorschriften über vermögenswirksame
Leistungen anzuwenden sind, die nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 5, Abs. 2 bis 4 5. VermBG
angelegt werden. Diesen Anforderungen entsprach die vom FA erteilte Auskunft.
14 a) Der Antragsteller hat einen --auch gerichtlich durchsetzbaren-- Anspruch auf Erteilung der
Auskunft über die Anwendung der Vorschriften über die vermögenswirksamen Leistungen.
Dieser Anspruch bezieht sich nicht nur darauf, dass der Antragsteller förmlich zu bescheiden
ist. § 15 Abs. 4 5. VermBG vermittelt vielmehr einen Anspruch darauf, dass die
Anrufungsauskunft inhaltlich richtig ist. Die Vorschrift räumt nicht nur das Recht ein, die
Auffassung des FA zu erfahren, sondern auch Sicherheit über die zutreffende Rechtslage zu
erlangen und Rechte und Pflichten nach dem Vermögensbildungsgesetz in einem
besonderen Verfahren im Voraus (ggf. gerichtlich) verbindlich feststellen zu lassen. Auf
diese Weise wird --wie der Senat bereits zur Lohnsteueranrufungsauskunft entschieden hat
(Urteile in BFHE 225, 50, BStBl II 2010, 996; in BFHE 244, 572; jeweils m.w.N.)-- dem
Zweck der Anrufungsauskunft hinreichend entsprochen, präventiv Konflikte zwischen dem
FA und dem Antragsteller zu vermeiden und auftretende Fragen zu der Anwendung der
Vorschriften über vermögenswirksame Leistungen zeitnah einer Klärung zuzuführen.
15 b) Der Antragsteller kann daher eine erteilte Anrufungsauskunft nach den allgemeinen
Regeln anfechten und Verpflichtungsklage erheben, um eine Auskunft darüber zu erlangen,
wie im Einzelfall die Vorschriften über vermögenswirksame Leistungen anzuwenden sind,
die nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 5, Abs. 2 bis 4 5. VermBG angelegt werden. Das FG
entscheidet dann auch über den Inhalt der Auskunft. Allerdings beschränkt sich die
inhaltliche Überprüfung einer Anrufungsauskunft nach § 15 Abs. 4 5. VermBG durch das FG
nicht anders als die Überprüfung einer Lohnsteueranrufungsauskunft (Senatsurteil in BFHE
244, 572) nur darauf, ob die gegenwärtige rechtliche Einordnung des --zutreffend erfassten--
zur Prüfung gestellten Sachverhalts in sich schlüssig und nicht evident rechtsfehlerhaft ist.
16 aa) Denn die gerichtliche Kontrolldichte eines angefochtenen Verwaltungsaktes hängt
wesentlich von dessen Regelungsaussage ab (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom
29. Februar 2012 IX R 11/11, BFHE 237, 9, BStBl II 2012, 651 zur verbindlichen Auskunft;
Senatsurteil in BFHE 244, 572 zur Lohnsteueranrufungsauskunft). Diese erschöpft sich bei
der Anrufungsauskunft nach § 15 Abs. 4 5. VermBG darin, wie die Finanzbehörde einen ihr
zur Prüfung gestellten typischerweise hypothetischen Sachverhalt im Hinblick auf die Rechte
und Pflichten nach dem Fünften Vermögensbildungsgesetz gegenwärtig beurteilt. Die
Anrufungsauskunft entscheidet weder über den Anspruch auf Arbeitnehmer-Sparzulage
noch setzt sie die Arbeitnehmer-Sparzulage des Arbeitnehmers fest. Denn die Arbeitnehmer-
Sparzulage wird nach § 14 Abs. 1 und 4 5. VermBG in einem eigenständigen
Verwaltungsverfahren erst auf Antrag des Arbeitnehmers durch das für die Besteuerung des
Arbeitnehmers nach dem Einkommen zuständige Finanzamt festgesetzt (Blümich/ Treiber,
§ 14 5. VermBG Rz 15). Der Arbeitnehmer muss die Arbeitnehmer-Sparzulage dabei
regelmäßig mit der Einkommensteuererklärung beantragen (Blümich/Treiber,
§ 14 5. VermBG Rz 20), also erst nach Verwirklichung des Sachverhalts. Damit wirken die
Besonderheiten und Regelungen der Anrufungsauskunft nach § 15 Abs. 4 5. VermBG nicht
in das Festsetzungsverfahren der Arbeitnehmer-Sparzulage hinein. Auch wird der
Antragsteller nicht verpflichtet, die Bescheinigung entsprechend der ihm erteilten Auskunft
auszustellen bzw. nicht auszustellen (Altehoefer in Thüsing, 5. VermBG, § 15 Rz 34).
Vielmehr dient das Anrufungsverfahren lediglich dazu, Haftungsrisiken des Antragstellers
nach § 15 Abs. 3 5. VermBG zu vermeiden (Blümich/Treiber, § 15 5. VermBG Rz 41).
17 bb) Trifft die Anrufungsauskunft nach § 15 Abs. 4 5. VermBG aber keine Entscheidung über
den materiellen Anspruch auf Arbeitnehmer-Sparzulage nach § 13 Abs. 1 und 2 5. VermBG,
bedarf es keiner umfassenden gerichtlichen Kontrolle, welche Folgen nach dem
Vermögensbildungsgesetz der Sachverhalt tatsächlich zeitigt. Vielmehr ist nur zu
untersuchen, ob das Betriebsstätten-FA mit der Mitteilung über die gegenwärtige
Einschätzung der Rechtslage den Anforderungen an ein faires Verwaltungsverfahren genügt
und den ihm im Rahmen einer Anrufungsauskunft nach § 15 Abs. 4 5. VermBG zur Prüfung
gestellten Sachverhalt zutreffend erfasst hat (ebenso für die verbindliche Auskunft BFH-Urteil
in BFHE 237, 9, BStBl II 2012, 651, und für die Lohnsteueranrufungsauskunft Senatsurteil in
BFHE 244, 572). Das Gebot der Durchführung eines fairen Verwaltungsverfahrens fordert
auch, dass die Behörde keine Auskunft erteilt, die offensichtlich nicht mit dem Gesetz oder
der höchstrichterlichen Rechtsprechung --soweit sie von der Finanzverwaltung angewandt
wird, d.h. kein Nichtanwendungserlass besteht-- in Einklang steht.
18 Lediglich anhand dieses Maßstabs hat das FG die sachliche Richtigkeit einer erteilten
Auskunft zu prüfen; einer umfassenden inhaltlichen Überprüfung durch das FG bedarf es
nicht (ebenso für die Lohnsteueranrufungsauskunft Senatsurteil in BFHE 244, 572).
Ansonsten würden dadurch Streitigkeiten --insbesondere aus dem Haftungsverfahren-- in
das Anrufungsverfahren verlagert. Es ist jedoch nicht dessen Aufgabe, ungeklärte
Rechtsfragen abschließend zu beantworten oder die Übereinstimmung von
Verwaltungsanweisungen mit dem Gesetz zu überprüfen. Denn gemessen an der
Regelungsaussage dient die Anrufungsauskunft nach § 15 Abs. 4 5. VermBG vornehmlich
der Vermeidung des Haftungsrisikos des Antragstellers, soweit er ihren Inhalt der
Beurteilung der ihm gegebenenfalls obliegenden Bescheinigungspflicht nach § 15
Abs. 1 5. VermBG zugrunde legt. Sie bezweckt hingegen nicht, ihm das Prozessrisiko
abzunehmen, falls er nicht nach dem Inhalt der Auskunft verfahren will. In diesem Fall muss
er vielmehr seine Rechtsauffassung im Wege der Anfechtung eines eventuellen
Haftungsbescheides durchsetzen (ebenso für die Lohnsteueranrufungsauskunft Senatsurteil
in BFHE 244, 572).
19 cc) Schließlich trägt dieses Verständnis der Anrufungsauskunft nach § 15 Abs. 4 5. VermBG
auch dem Grundsatz der Gewaltenteilung in besonderer Weise Rechnung. Es entspricht
dem Wesen einer Auskunft, dass sie die Rechtsauffassung der sie erteilenden Stelle, mithin
der Finanzbehörde, beinhaltet. Würde bereits in diesem Stadium des
Steuererhebungsverfahrens die von der Behörde geäußerte rechtliche Beurteilung
vollumfänglich inhaltlich überprüft, so würde die Finanzbehörde im Wege der
Anrufungsauskunft durch das FG verpflichtet, eine behördliche Auskunft zu erteilen, die nicht
ihrer Rechtsauffassung entspricht (ebenso für die Lohnsteueranrufungsauskunft Senatsurteil
in BFHE 244, 572).
20 3. Nach den angeführten Rechtsgrundsätzen ist die Auskunft des FA nicht zu beanstanden.
Im Streitfall hatte die Finanzbehörde auf der Grundlage des ihr in der Anrufungsauskunft zur
Prüfung vorgelegten Sachverhalts eine Auskunft zu erteilen, die eine bisher von der
höchstrichterlichen Rechtsprechung noch nicht geklärte Rechtsfrage betrifft. Die Behörde hat
sich zur Begründung ihrer Auffassung auf die Verwaltungsanweisung im BMF-Schreiben in
BStBl I 2010, 195 gestützt. Sie hat auf der Grundlage des vorgetragenen Sachverhalts eine
Auffassung über die Rechte und Pflichten der Klägerin nach dem Fünften
Vermögensbildungsgesetz vertreten, die weder ersichtlich dem Gesetz noch der
höchstrichterlichen Rechtsprechung widerspricht. Da die erteilte Auskunft danach den
Anforderungen an eine Anrufungsauskunft nach § 15 Abs. 4 5. VermBG entsprach, konnte
eine Verpflichtungsklage auf Erteilung der begehrten für die Klägerin günstigen
Anrufungsauskunft keinen Erfolg haben.