Urteil des BFH vom 09.01.2013
Kein Abzugsverbot nach § 8b Abs. 3 KStG 2002 a.F. für vergeblichen sog. Due-Diligence-Aufwand
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 9.1.2013, I R 72/11
Kein Abzugsverbot nach § 8b Abs. 3 KStG 2002 a.F. für vergeblichen sog. Due-Diligence-Aufwand
Leitsätze
"Vergebliche" Kosten für die sog. Due-Diligence-Prüfung aus Anlass des gescheiterten Erwerbs
einer Kapitalbeteiligung unterfallen nicht dem Abzugsverbot des § 8b Abs. 3 KStG 2002 a.F.
Tatbestand
1 I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine AG, ist kraft Verschmelzung
Rechtsnachfolgerin einer anderen AG, der I-AG. Die I-AG hatte ab Mitte 2001 die Absicht, die
Anteile an einem Schweizer Unternehmen, einer AG, zu erwerben. Im September 2001
genehmigte der Aufsichtsrat der I-AG, das Projekt weiter zu verfolgen, ebenso wie auf Seiten
des Schweizer Unternehmens dessen Verwaltungsrat. Ende 2001 wurde --unter
Hinzuziehung diverser Investmentbanken und Berater-- ein gemeinsamer Businessplan für
2002 bis 2004 erstellt und an entsprechenden Transaktionsstrukturen gearbeitet. In der
Folgezeit wurde ein Kaufangebot unterbreitet, das aber unter dem Vorbehalt sog. Due-
Diligence-Prüfungen stand, sowie ein entsprechender "Letter of Intend" abgeschlossen. Es
fand sodann auch eine Due-Diligence-Prüfung statt, in deren weiteren Verlauf die Akquisition
im Streitjahr 2002 scheiterte.
2 Die I-AG verbuchte die Aufwendungen für die Due-Diligence-Prüfung im Streitjahr als sofort
abzugsfähige Betriebsausgaben. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--)
folgte dem nur insoweit, als es sich hierbei um allgemeine Beratungskosten handelte; die
Beteiligten haben sich darauf verständigt, dass dies die betragliche Hälfte der
Gesamtaufwendungen ausmachte. Im Übrigen sah das FA die Aufwendungen als
Anschaffungsnebenkosten des geplanten Anteilserwerbs an, auf welche nach Auflösung des
Aktivpostens das Abzugsverbot des § 8b Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes
(KStG 2002 a.F.) anzuwenden sei.
3 Die dagegen gerichtete Klage war erfolgreich (Finanzgericht --FG-- Baden-Württemberg,
Urteil vom 24. Oktober 2011 10 K 5175/09). Das FA rügt mit seiner Revision die Verletzung
von § 8b Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 KStG 2002 a.F. und beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und
die Klage abzuweisen.
4 Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
5 II. Die Revision ist unbegründet. Das FG hat zutreffend erkannt, dass der Due-Diligence-
Aufwand nicht dem Abzugsverbot des § 8b Abs. 3 KStG 2002 a.F. unterfällt.
6 1. Nach § 8b Abs. 3 KStG 2002 a.F., für die Ermittlung des Gewerbesteuermessbetrags i.V.m.
§ 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG 2002), sind Gewinnminderungen, die im
Zusammenhang mit dem in Abs. 2 genannten Anteil entstehen, bei der Gewinnermittlung nicht
zu berücksichtigen. In § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 a.F. ist u.a. ein Anteil an einer
Körperschaft aufgeführt, deren Leistungen beim Empfänger (u.a.) zu Einnahmen i.S. des § 20
Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) gehören; Gewinne aus der
Veräußerung eines solchen Anteils bleiben bei der Ermittlung des Einkommens der
beteiligten Körperschaft außer Ansatz.
7 2. Das FA geht im Streitfall davon aus, dass es sich jedenfalls bei der Hälfte des in Rede
stehenden Due-Diligence-Aufwands um (vorweggenommene) Anschaffungskosten der
Anteile an dem Schweizer Unternehmen handelt (vgl. § 255 Abs. 1 Sätze 1 und 2 des
Handelsgesetzbuchs, § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG 2002), die aber nach dem endgültigen Scheitern
der Akquisition im Streitjahr nicht mehr anzusetzen waren; die dadurch ausgelöste
Gewinnminderung sei infolge des Abzugsverbots außerbilanziell auszugleichen. Nach
Auffassung der Klägerin stellt der Due-Diligence-Aufwand hingegen in Gänze laufenden
Aufwand (vgl. § 4 Abs. 4 EStG 2002) dar, der dem Abzugsverbot des § 8b Abs. 3 KStG 2002
a.F. nicht unterfällt. Der Senat entscheidet über diese Kontroverse nicht (vgl. dazu allgemein
z.B. FG Köln, Urteil vom 6. Oktober 2010 13 K 4188/07, Entscheidungen der Finanzgerichte
2011, 264, mit Anmerkung Trossen; Kaminski/ Strunk, Die Steuerberatung 2011, 63;
Hoffmann, NWB Unternehmensteuern und Bilanzen 2011, 81; Bünning, Betriebs-Berater --
BB-- 2011, 174; s. auch --im Hinblick auf fehlgeschlagene Werbungskosten für den
beabsichtigten Erwerb einer wesentlichen Kapitalbeteiligung i.S. von § 17 EStG-- Urteil des
Bundesfinanzhofs vom 20. April 2004 VIII R 4/02, BFHE 205, 292, BStBl II 2004, 597). Denn
auch, wenn die Annahme des FA zuträfe und der im Ergebnis vergebliche Due-Diligence-
Aufwand in dem beschriebenen Umfang zunächst hätte aktiviert werden müssen, wäre er im
Streitjahr bei seiner Ausbuchung nicht außerbilanziell hinzuzurechnen. Das Abzugsverbot
des § 8b Abs. 3 KStG 2002 a.F. ist nicht einschlägig; es mangelt an dem dafür notwendigen
Zusammenhang der Gewinnminderung mit dem in § 8b Abs. 2 KStG 2002 a.F. genannten
Anteil (ebenso Pyszka, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2010, 1322; Ditz/Tcherveniachki, Der
Betrieb 2011, 2676 und DStR 2012, 1161; Peter/Graser, DStR 2009, 2032; Lohmann/von
Goldacker/Achatz, BB 2008, 1592; Dinkelbach, Recht der Finanzinstrumente 2012, 270, 272;
anders Dötsch/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8b KStG Rz 114;
unklar Schnitger in Schnitger/ Fehrenbacher, KStG, § 8b Rz 436).
8 a) Nur Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit einem konkret vorhandenen Anteil
i.S. von § 8b Abs. 2 KStG 2002 a.F. ("dem" Anteil) entstehen, sind dem Abzugsverbot des
§ 8b Abs. 3 KStG 2002 a.F. unterworfen. An einem derartigen Zusammenhang fehlt es im
Streitfall, weil der zunächst von der I-AG beabsichtigte Erwerb der Anteile an dem Schweizer
Unternehmen sich im Zuge der Ankaufsverhandlungen zerschlagen hatte. Dass Gewinne,
welche aus einer Veräußerung solcher Anteile resultiert hätten, nach § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG
2002 a.F. steuerbefreit gewesen wären, ändert daran nichts. Ausschlaggebend ist, dass
entsprechend qualifizierte Anteile an dem Schweizer Unternehmen als (sachliches)
Bezugsobjekt des Abzugsverbots der I-AG tatsächlich zu keinem Zeitpunkt rechtlich oder
wirtschaftlich zuzurechnen waren. Dessen bedarf es aber; der betreffende Zusammenhang zu
solchen Anteilen bestimmt sich "objektbezogen" (ähnlich wie etwa bei der Ermittlung des
Gewerbeertrags die Bestimmung des Kürzungsumfangs im Hinblick auf eine fehlgeschlagene
ausländische Betriebsstätte nach Maßgabe von § 9 Nr. 3 GewStG 2002; s. dazu z.B.
Blümich/Gosch, § 9 GewStG Rz 221, m.w.N.), nicht jedoch "veranlassungsbezogen" (wie z.B.
bei § 3c Abs. 1 EStG 2002; s. dazu z.B. Gosch in Kirchhof, EStG, 11. Aufl., § 49 Rz 107,
m.w.N.). Vergeblicher (immaterieller und zu aktivierender) Transaktions- und
Akquisitionsaufwand aus einem gescheiterten Beteiligungserwerb ist demnach nicht
einzubeziehen.
9 b) Allein dieses Ergebnis deckt sich mit Sinn und Zweck des Abzugsausschlusses, nämlich
für die Ausgabenseite eine Korrespondenz zu der in § 8b Abs. 2 KStG 2002 a.F. für
Veräußerungsgewinne statuierten Steuerbefreiung herzustellen, wobei jene Steuerbefreiung
wiederum darauf abzielt (ggf. --in Konzernzusammenhängen-- "kaskadierenden")
wirtschaftlichen Doppelbelastungen mit Körperschaftsteuer entgegenzutreten (vgl. Gosch,
KStG, 2. Aufl., § 8b Rz 1 ff.). Bei einem gescheiterten Beteiligungserwerb droht eine solche
wirtschaftliche Doppelbelastung nicht. Für eine Steuerbefreiung ist hier deswegen ebenso
wenig Raum, wie dies für ein Abzugsverbot der Fall ist, das sich auf vergeblichen
betrieblichen Aufwand im Zusammenhang mit dem gescheiterten Beteiligungserwerb
erstreckt. Im Gegenteil würde durch ein solches Verbot ohne tragfähigen Grund --nämlich der
anzustrebenden Korrespondenz von Steuerbefreiung einerseits und Abzugsausschluss
andererseits-- in die aus Gründen einer leistungsfähigkeitsgerechten Besteuerung prinzipiell
gebotene Abzugsfähigkeit betrieblichen Aufwands eingegriffen. Doch bedarf es, um dieses
allein sachgerechte Ergebnis herzuleiten, keiner (zusätzlichen oder hilfsweisen)
"teleologischen Reduktion" des Abzugsausschlusses, wie von der Vorinstanz angenommen
worden ist. Die Abzugsfähigkeit vergeblichen Aufwands erschließt sich vielmehr bereits mit
hinreichender Klarheit aus dem Regelungstext, welcher --entgegen der Annahme des FA--
keineswegs aus Gründen einer "Pauschalierung" oder "Typisierung" über das wirtschaftlich
und rechtlich Gebotene hinausgeht.