Urteil des BFH vom 09.01.2013
Steuerfreies Übernahmeergebnis bei sog. Abwärtsabspaltungen und Seitwärtsabspaltungen - Kein tatbestandliches Erfordernis eines tatsächlichen Beteiligungsbesitzes - Nichtabziehbarkeit von Transaktionskosten als Betriebsausgaben
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 9.1.2013, I R 24/12
Steuerfreies Übernahmeergebnis bei sog. Abwärtsabspaltungen und Seitwärtsabspaltungen - Kein
tatbestandliches Erfordernis eines tatsächlichen Beteiligungsbesitzes - Nichtabziehbarkeit von
Transaktionskosten als Betriebsausgaben
Leitsätze
Ein Übernahmeergebnis i.S. des § 12 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2006 auf
den steuerlichen Übertragungsstichtag ist nicht nur im Fall der sog. Aufwärtsabspaltung, sondern
auch in den Fällen der sog. Abwärtsabspaltung oder Seitwärtsabspaltung zu ermitteln, in welchen
die übernehmende Körperschaft zuvor nicht an der übertragenden Körperschaft beteiligt war.
Dementsprechend sind Kosten des Vermögensübergangs auch in jenen Fällen nicht als
Betriebsausgaben abziehbar (Bestätigung des BMF-Schreibens vom 11. November 2011, BStBl I
2011, 1314, Tz. 12.05 f.).
Tatbestand
1 I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH, auf welche eine andere
GmbH, die MW-GmbH, aufgrund Spaltungs- und Übernahmevertrag vom 24. April 2007 im
Wege der Abspaltung zur Aufnahme nach § 123 Abs. 2 Nr. 1, §§ 124 ff. des
Umwandlungsgesetzes (UmwG 2006) einen Teilbetrieb "N" übertragen hatte. Dieser
Teilbetrieb war im März 2006, dem Streitjahr, --ebenso wie ein zweiter Teilbetrieb "S"-- durch
Aufteilung des Gesamtunternehmens von den beiden je hälftig an der MW-GmbH beteiligten
Gesellschaftern DN und AS rückwirkend zum 1. Januar 2006 begründet worden. Als
Ausgleich für die Übertragung des Teilbetriebs hatte die Klägerin ihrem Gesellschafter DN
einen Geschäftsanteil zum Nennwert von 5.000 EUR gewährt. Als Spaltungsstichtag war der
31. Dezember des Streitjahres vereinbart worden. Die Klägerin führte die auf sie
übergegangenen Teile des Vermögens der MW-GmbH mit den Buchwerten fort.
2 Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) beurteilte den Vorgang ebenso wie
die Klägerin nach Maßgabe von § 15 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG 2006) als
Abspaltung, der infolge des vereinbarten Spaltungsstichtags dem Streitjahr zuzuordnen sei.
Er verminderte auf dieser Basis das auf den Teilbetrieb "N" entfallende Eigenkapital in Höhe
von 789.289,76 EUR um den Nennwert des für die Übertragung gewährten Geschäftsanteils;
der danach in Höhe von 784.289,76 EUR errechnete Übernahmegewinn wurde nach § 12
Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 als steuerfrei behandelt und dementsprechend außerbilanziell
korrigiert, das allerdings lediglich um 748.206,71 EUR, weil die auf den Teilbetrieb "N"
entfallenen spaltungsbedingten Kosten von 79.118,59 EUR unter Berücksichtigung eines --im
einzelnen unstreitigen-- Anpassungsbetrags in Höhe von 43.035,54 EUR unberücksichtigt
blieben; diese Kosten seien als laufende Betriebsausgaben wirtschaftlich durch den
Übernahmevorgang veranlasst und deswegen nach § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 nicht
abzugsfähig.
3 Die Klage gegen die hiernach geänderten Steuerbescheide war erfolgreich. Das
Finanzgericht (FG) Berlin-Brandenburg gab ihr durch Urteil vom 16. Februar
2012 8 K 8236/09 statt.
4 Das FA stützt seine Revision auf Verletzung materiellen Rechts und beantragt, das FG-Urteil
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
5 Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.
6 Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Revisionsverfahren mit Blick auf
Tz. 12.05 seines Schreibens vom 11. November 2011 (BStBl I 2011, 1314) --dem sog.
Umwandlungssteuer-Erlass-- und der dort vertretenen, vom FG abweichenden Rechtspraxis
beigetreten und hat sich in der Sache dem FA angeschlossen.
Entscheidungsgründe
7 II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur
Klageabweisung. Die Vorinstanz hat zu Unrecht angenommen, die bei der Klägerin
angefallenen Transaktionskosten seien im Streitjahr als Betriebsausgaben abziehbar, weil
auf die Einbringung des Teilbetriebs "N" gegen Gewährung von Kapitalanteilen an der
Klägerin allgemeine Einlagegrundsätze Anwendung fänden. Vielmehr schließt § 12 Abs. 2
Satz 1 UmwStG 2006 und der danach zu berechnende Übernahmegewinn den
Betriebsausgabenabzug aus.
8 1. Nach § 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2006 hat die übernehmende Körperschaft im Falle einer
Verschmelzung die auf sie übergegangenen Wirtschaftsgüter mit dem in der steuerlichen
Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft enthaltenen Wert i.S. des § 11 UmwStG 2006
zu übernehmen. Dabei bleibt ein Gewinn oder ein Verlust nach § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG
2006 in Höhe des Unterschieds zwischen dem Buchwert der Anteile an der übertragenden
Körperschaft und dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen
sind, abzüglich der Kosten für den Vermögensübergang außer Betracht. Nach § 12 Abs. 2
Satz 2 UmwStG 2006 ist § 8b des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 2002) anzuwenden,
soweit der Gewinn i.S. des Satzes 1 abzüglich der anteilig darauf entfallenden Kosten für
den Vermögensübergang dem Anteil der übernehmenden Körperschaft an der
übertragenden Körperschaft entspricht.
9 Diese Vorschriften sind auch auf die Fälle, dass Vermögen einer Körperschaft durch
Aufspaltung oder Abspaltung oder durch Teilübertragung auf andere Körperschaften
übergeht, anzuwenden; § 15 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2006 bestimmt, dass die §§ 11 bis 13
UmwStG 2006 (vorbehaltlich im Streitfall nicht einschlägiger Ausnahmen) für jene Fälle
entsprechend gelten. Das ist zugleich die Situation im Streitfall, in welchem nach den
tatrichterlichen Feststellungen auf die Klägerin der zuvor durch Aufteilung entstandene
Teilbetrieb "N" im Wege der Abspaltung zur Aufnahme nach § 123 Abs. 2 Nr. 1, §§ 124 ff.
UmwG 2006 mit (Rück-)Wirkung zum 31. Dezember 2006 übertragen worden ist.
10 2. Ein abspaltungsbedingtes Übernahmeergebnis ist sonach steuerbefreit; es bleibt nach
§ 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 in Höhe des beschriebenen Unterschieds zwischen dem
Anteilsbuchwert und dem Übernahmewert der übergegangenen Wirtschaftsgüter abzüglich
der Kosten für den Vermögensübergang außer Ansatz. Es lässt sich vertreten, diese
Rechtsfolge sei nach dem Regelungswortlaut letztlich unabhängig davon, ob die
übernehmende Körperschaft bereits vor dem umwandlungssteuerrelevanten Vorgang an der
übertragenden Körperschaft beteiligt gewesen ist oder nicht. Denn eine derartige Beteiligung
wird vom Gesetz nicht ausgeschlossen, aber auch nicht explizit gefordert. Dieses
Regelungsverständnis entspricht der einschlägigen Verwaltungspraxis (im BMF-Schreiben
in BStBl I 2011, 1314, Tz. 12.05 f.).
11 3. Es wird allerdings von der letztlich ausnahmslos vertretenen Schrifttumsauffassung
angegriffen (z.B. Dötsch in Dötsch/ Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 12
UmwStG Rz 31; Schießl in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 12 UmwStG Rz 61;
Schmitt/Hörtnagl/Stratz, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 5. Aufl., § 12
Rz 43 f.; Blümich/Klingberg, EStG/ KStG/GewStG, § 12 UmwStG 2006 Rz 34 f.; Hahn in
Lademann, EStG, § 12 UmwStG n.F. Rz 32; Frotscher, KStG/GewStG/UmwStG
Umwandlungssteuererlass 2011, S. 291 ff.; Schießl, Der neue Umwandlungssteuer-Erlass,
2012, S. 237 ff.; Ruoff in Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011,
2012, Rz 12.5 ff.; Rödder/Schmidt-Fehrenbacher, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011,
2012, § 12 UmwStG UmwStE 12.05 f.; Wisniewski in Haritz/Menner,
Umwandlungssteuergesetz, 3. Aufl., § 12 Rz 37; Herfort/Viebrock in Haase/Hruschka,
UmwStG, § 12 Rz 95 ff.; Rödder in Rödder/Herlinghaus/ van Lishaut, UmwStG, § 12
Rz 71 ff., 78; Schaflitzl/Götz, Der Betrieb, Beilage 1/2012, S. 25, 30; unscharf, aber wohl auch
Klein in Klein/Müller/Lieber, Änderung der Unternehmensform, Rz 1211 ff.): Sei mangels
Beteiligung der Übernehmerin an der Übertragenden --und sei dieser auch noch so klein--
kein Buchwert der wegfallenden Anteile vorhanden, dann seien die Voraussetzungen für die
Anwendung von § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 nicht erfüllt und es griffen deshalb für die
im Zuge der Abspaltung eingebrachten Wirtschaftsgüter des Teilbetriebs die allgemeinen
Einlagegrundsätze (§ 4 Abs. 1 Sätze 1 und 7 des Einkommensteuergesetzes --EStG 2002--
i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002), was wiederum den unbeschränkten Abzug
umwandlungsbedingter Kosten als laufende Betriebsausgaben ermögliche. Dem ist nicht
beizupflichten.
12 a) § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 beschreibt die Voraussetzungen für das steuerliche
"Außerachtlassen" lediglich abstrakt, ohne Bezug zu einem konkreten
Beteiligungsverhältnis. Zwar könnte die Verwendung des bestimmten Artikels bezogen auf
den Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft ("dem") vermuten lassen, ein
solcher Buchwert müsse einen tatsächlichen Ansatzwert repräsentieren; § 12 Abs. 2
UmwStG 2006 sei deswegen nur auf eine sog. Aufwärtsverschmelzung bzw. -abspaltung
anwendbar, auf andere Formen der Umwandlung (sog. Abwärts- oder
Seitwärtsverschmelzungen bzw. -abspaltungen) hingegen nicht. Zwingend ist eine derartige
Lesart jedoch keineswegs. Gleichermaßen lässt sich die Regelungsformulierung als
Beschreibung eines bloßen Rechenvorgangs verstehen, für den der Buchwert bei konkret
tatsächlich fehlender Beteiligung eben mit Null zu quantifizieren ist. Dem steht nicht der
Regelungszweck entgegen, wonach die Vorschrift des § 12 Abs. 2 UmwStG 2006 die
Besteuerung der in den Anteilen am übertragenden Rechtsträger enthaltenen stillen
Reserven vermeiden soll. Das ist zwar richtig, gibt indessen keinen Grund, die
Regelungsreichweite des § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 auf Fälle entsprechender
Beteiligungen zu verengen (so aber Schießl, ebenda unter Hinweis auf BTDrucks 12/6885,
S. 21 und 7/4803, S. 29); die mit dem umwandlungssteuerrechtlichen Rahmenbedingungen
verbundene Zielsetzung wird durch eine insoweit weiter gehende Regelung nicht
beeinflusst.
13 b) Vielmehr sprechen weitere Umstände gegen das tatbestandliche Erfordernis eines
tatsächlichen Beteiligungsbesitzes, um in den Vorteil der steuerlichen Freistellung nach
Maßgabe von § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 zu gelangen.
14 aa) § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 ordnet die Anwendung von § 8b KStG 2002 an, was
sich erklärtermaßen (nur) aus einem Anteilsbesitz der übernehmenden an der übertragenden
Körperschaft und deren Veräußerung (hier durch einen tauschähnlichen Vorgang)
rechtfertigt. Ergäbe sich die Steuerfreiheit aber auch bei einem derartigen Anteilsbesitz
uneingeschränkt bereits aus § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006, liefe Satz 2 der Vorschrift im
Wesentlichen leer und wäre diesem Satz --abgesehen von dem Geltungsbefehl auch für die
Ausnahmeregelungen in § 8b Abs. 7 bis 10 KStG 2002-- lediglich eine wiederholende und
deklaratorische Bedeutung beizumessen. Dass das dem gesetzgeberischen Willen
entspricht, erscheint als eher unwahrscheinlich. Dagegen spricht zum einen, dass § 12
Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 abweichend zu der Parallelvorschrift des § 4 Abs. 4 Satz 3
UmwStG 2006 für die Fälle der Verschmelzung auf Personengesellschaften gerade keine
quotenmäßige Ermittlung des Übernahmegewinns vorsieht, sondern unbegrenzt --eben
"abstrakt"-- wirkt und deshalb eine 100 %ige ebenso wie eine gänzlich fehlende Beteiligung
umgreift. Zum anderen und vor allem kommt der anderweitige Wille des Gesetzgebers in der
entsprechenden Äußerung zu § 12 Abs. 2 UmwStG 2006 in den Gesetzesmaterialien (in
dem Entwurf der Bundesregierung zum Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur
Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher
Vorschriften in BTDrucks 16/2710, S. 41) aber auch klar zum Ausdruck: "Bei der
übernehmenden Körperschaft bleibt das Übernahmeergebnis wie bisher steuerlich außer
Ansatz. ... Soweit die übernehmende Körperschaft an der übertragenden Körperschaft
beteiligt ist, entspricht der Übernahmegewinn einem Gewinn aus der Veräußerung des
Anteils. Entsprechend dem Grundsatz des § 8b Abs. 3 KStG gelten fünf Prozent des
Übernahmegewinns als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden
dürfen." In Einklang damit heißt es in dem dazu gegebenen Bericht des Finanzausschusses
(in BTDrucks 16/3369, S. 10): "Gleichlaufend mit der Regelung in § 4 Abs. 4 UmwStG
mindern die Kosten des Vermögensübergangs das Übernahmeergebnis. Soweit ein
Übernahmegewinn auf einen Anteil der übernehmenden Körperschaft an der übertragenden
Körperschaft entfällt, wird für die steuerliche Behandlung dieses Gewinns unmittelbar an die
Regelungen des § 8b KStG zu Beteiligungserträgen angeknüpft. Damit wird dem Umstand
Rechnung getragen, dass der Übertragungsvorgang insoweit einem Veräußerungsvorgang
gleichsteht. Die Regelungen zum Betriebsausgabenabzugsverbot sowie Sonderregelungen
für Kreditinstitute, für Versicherungsunternehmen etc. gelten dadurch auch für diesen Teil
des Übernahmegewinns." Der Gesetzgeber geht also ersichtlich und in Kontinuität zu § 12
UmwStG 1995 von einer umfassenden Regelungsreichweite der Vorschrift aus (anders --
aber ohne Begründung-- Hahn in Lademann, a.a.O., § 12 UmwStG n.F. Rz 32).
15 bb) Schließlich bleibt in rechtssystematischer Hinsicht zu beachten, dass das
Umwandlungssteuergesetz für die einbezogenen Umwandlungsvorgänge einen
eigenständigen und sondergesetzlichen Rechtskreis bestimmt, der den allgemeinen
Gewinnermittlungsvorschriften abschließend vorgeht. Würde eine nicht
beteiligungsangebundene --aber gleichwohl dem Umwandlungssteuergesetz unterfallende
(vgl. Senatsurteil vom 7. April 2010 I R 96/08, BFHE 229, 179, BStBl II 2011, 467)--
Abspaltung zur Aufnahme tatbestandlich nicht unter § 12 Abs. 2 Satz 1 (i.V.m. § 15 Abs. 1
Satz 1) UmwStG 2006 fallen, gelangt man infolgedessen zwangsläufig zu der allgemeinen
Ansatzregelung des § 12 Abs. 1 UmwStG 2006 mit der Konsequenz der entsprechenden
Steuerpflicht des hiernach zu berechnenden Abspaltungsgewinns. Einlageregeln (§ 4 Abs. 1
Sätze 1 und 7 EStG 2002 i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002) blieben hingegen wegen der
vorrangig zu beachtenden umwandlungssteuerrechtlichen Regeln unanwendbar (zum
insoweit abschließenden Katalogcharakter des Umwandlungssteuergesetzes s. auch
Senatsurteil vom 12. Oktober 2011 I R 33/10, BFHE 235, 388, BStBl II 2012, 445, dort in
Bezug auf die "allgemeinen" Entnahmeregelungen). Das Urteil des Senats vom 4. März
1958 I 7/57 U (BFHE 67, 66, BStBl III 1958, 298) widerspricht dem nicht. Zwar wurde dort
entschieden, für die steuerrechtliche Beurteilung einer Verschmelzung komme es
entscheidend darauf an, ob diese auf gesellschaftsrechtlicher oder betrieblicher Grundlage
erfolge; würden den Gesellschaftern der untergehenden Gesellschaft Anteile zur Verfügung
gestellt, die aus einer Kapitalerhöhung stammten, sei die gesellschaftsrechtliche Ebene
angesprochen, so dass der bei der Neuausgabe der Anteile für einen höheren als den
Nennbetrag erzielte sog. Agio-Gewinn als eine Einlage zu behandeln sei. Zu jener Zeit gab
es aber auch noch keine spezielleren umwandlungssteuerrechtlichen Regelungen, so dass
sich die Frage eines abschließenden Anwendungsvorrangs auch nicht stellen konnte.
16 4. Folge dieses Rechtsverständnisses ist, dass nach Maßgabe von § 12 Abs. 2 Satz 1
UmwStG 2006 ein --wegen der steuerlichen Rückwirkung (vgl. § 2 Abs. 1 i.V.m. § 15 Abs. 1
Satz 1 und § 11 Abs. 1 UmwStG 2006) bei der Klägerin im Streitjahr entstandenes--
steuerfreies Übernahmeergebnis unter Einbeziehung der abspaltungsbedingten
Transaktionskosten zu errechnen ist, und die Kosten deshalb nicht als laufende
Betriebsausgaben mindernd berücksichtigt werden können. Beides gilt nach § 19 Abs. 1
UmwStG 2006 auch für die Ermittlung des Gewerbeertrags. Da die Vorinstanz abweichend
entschieden hat, ist ihr Urteil aufzuheben und ist die Klage abzuweisen.
17 5. Der Senat entscheidet ohne Durchführung einer mündlichen Verhandlung durch Urteil.
Zwar hat das dem Verfahren beigetretene BMF nicht gemäß § 90 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) auf eine mündliche Verhandlung verzichtet. Dessen bedarf es
aber auch nicht, wenn --wie vorliegend-- Kläger und Beklagter als die ursprünglichen
Verfahrensbeteiligten sich entsprechend erklärt haben (vgl. m.w.N. z.B. Urteil des
Bundesfinanzhofs vom 6. Oktober 2005 V R 64/00, BFHE 212, 132, BStBl II 2006, 212; vom
11. November 2010 VI R 17/09, BFHE 232, 40, BStBl II 2011, 969). Von der danach
bestehenden Möglichkeit, ohne mündliche Verhandlung zu entscheiden, macht der Senat
Gebrauch, nicht zuletzt deswegen, weil er mit der vom FA und damit auch vom BMF
verfochtenen Rechtsmeinung übereinstimmt.