Urteil des BFH vom 12.12.2013

Steuerpauschalierung für betrieblich veranlasste Zuwendungen; Beiladung nach § 174 Abs. 5 AO

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 12.12.2013, VI R 47/12
Steuerpauschalierung für betrieblich veranlasste Zuwendungen; Beiladung nach § 174 Abs. 5 AO
Leitsätze
1. Betrieblich veranlasste Zuwendungen i.S. des § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und § 37b Abs. 2 EStG
sind nur solche Zuwendungen, die durch einen Betrieb des Steuerpflichtigen veranlasst sind.
2. Der Antrag auf Beiladung mehrerer tausend Steuerpflichtiger nach § 174 Abs. 5 Satz 2 AO ist
unsubstantiiert und damit unbeachtlich, wenn das FA die Dritten dem FG nicht hinreichend konkret
benennt. In diesem Fall kann die grundsätzlich zulässige Beiladung unterbleiben.
Tatbestand
1 I. Streitig ist, ob die Voraussetzungen einer Pauschalierung der Einkommensteuer bei
Sachzuwendungen nach § 37b des Einkommensteuergesetzes (EStG) vorliegen.
2 Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war Hauptanteilseigner und
Vorstandsvorsitzender der X AG (AG). Im Jahr ... fanden anlässlich des ...jährigen Jubiläums
der AG eine Jubiläumsfeier und eine Incentive-Reise statt, an der sowohl Mitarbeiter der AG,
die sich dafür durch entsprechende Leistungen qualifiziert hatten, als auch Kunden und
Geschäftsfreunde teilnahmen. An der Jubiläumsfeier nahmen ... Personen teil, an der Reise
... Personen einschließlich ... Mitarbeiter des Konzerns, die zur Betreuung der
Reiseteilnehmer abgestellt waren. Der Kläger übernahm die Gesamtkosten für beide
Veranstaltungen in Höhe von rund ... EUR.
3 Der Kläger gab nach einem vergeblichen Antrag auf verbindliche Auskunft für den Monat Y
... eine Lohnsteuer-Anmeldung nach § 37b Abs. 4 EStG über ... EUR ab, die er kurz darauf
auf ... EUR berichtigte. Darin erklärte er, den inländischen Teilnehmern der Veranstaltungen
Sachleistungen in Form von zu einkommensteuerpflichtigen Betriebseinnahmen und
Arbeitslohn führenden Geschenken zugewendet zu haben, stellte die Lohnsteuer-
Anmeldung aber unter die Bedingung, dass die von ihm getragenen Aufwendungen der
Veranstaltungen als Werbungskosten zu berücksichtigen seien. Nach Hinweis des
Beklagten und Revisionsklägers (Finanzamt --FA--) gab der Kläger sodann bedingungslose
Lohnsteuer-Anmeldungen für die Monate Y und Z ... ab. Die Zuwendungen für die
Veranstaltungen erklärte er nun für Z ...; die Lohnsteuer dafür betrug ... EUR.
4 Im Anschluss an eine Lohnsteuer-Außenprüfung erließ das FA einen
Nachforderungsbescheid über Lohnsteuer zuzüglich Annexsteuern in Höhe von insgesamt
... EUR. Das FA war der Auffassung, dass die Bemessungsgrundlage der Pauschalsteuer
nach § 37b EStG um ... EUR zu erhöhen sei. Es bezog die bisher vom Kläger nicht
berücksichtigten Zuwendungen an ausländische Veranstaltungsteilnehmer sowie an 50 als
Reisebegleiter eingesetzte Konzernmitarbeiter in die Bemessungsgrundlage ein. Ebenso die
Kosten der Speisen und Getränke einschließlich Tischschmuck, Dekoration und
Unterhaltung sowie sonstige Kosten wie Bustransfer, Sicherheitsdienste, medizinische
Versorgung und Versicherungen.
5 Der Kläger wandte sich gegen den Nachforderungsbescheid mit Einspruch und nach Ablauf
von sechs Monaten mit Untätigkeitsklage. Er machte im Wesentlichen geltend, dass eine
Besteuerung ausländischer Teilnehmer ausscheide; ebenso die Einbeziehung der als
Reisebegleiter eingesetzten Konzernmitarbeiter, ihnen sei nichts zugewendet worden.
Soweit Teile der Aufwendungen für die Veranstaltung auf geschäftlich veranlasste
Bewirtungsaufwendungen entfallen seien, hätten diese ohnehin nur zu 70 % bei den
Werbungskosten berücksichtigt werden können. Nach den einschlägigen Richtlinien und der
zu § 37b EStG ergangenen Verwaltungsvorschrift seien die Aufwendungen für geschäftlich
veranlasste Bewirtungen nicht in den Anwendungsbereich des § 37b EStG einzubeziehen.
Zu Unrecht habe das FA auch sämtliche Aufwendungen in die Bemessungsgrundlage
einbezogen, ohne zu berücksichtigen, ob diese auf der Empfängerseite auch geldwerte
Vorteile darstellten. Schließlich sei § 37b EStG nicht anwendbar, weil davon nur betrieblich
veranlasste Zuwendungen erfasst seien, hier aber private Zuwendungen vorlägen. Das FA
verhalte sich auch widersprüchlich; denn im Verfahren der individuellen Einkommensteuer
des Klägers gehe es von privaten Aufwendungen aus und verneine daher Werbungskosten.
Der Kläger erweiterte schließlich seine Klage auf die angemeldeten Pauschalsteuerbeträge
insgesamt mit der Begründung, dass der hier an sich streitgegenständliche
Nachforderungsbescheid materiell-rechtlich einen Änderungsbescheid zur Lohnsteuer-
Anmeldung darstelle. Schließlich widerrief der Kläger seinen Antrag auf
Lohnsteuerpauschalierung gemäß § 37b EStG für den Monat Z ...
6 Das FA beantragte im Klageverfahren die Aussetzung des Verfahrens nach § 74 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) und das Ruhen des Verfahrens nach § 155 FGO i.V.m. § 251
der Zivilprozessordnung; weiter beantragte es, alle Teilnehmer der Incentive-Reise und der
Feier gemäß § 174 Abs. 5 Satz 2 der Abgabenordnung (AO) i.V.m. § 60 FGO beizuladen.
7 Das Finanzgericht (FG) entsprach der Klage aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte
2012, 2015 veröffentlichten Gründen teilweise. Es hob den Nachforderungsbescheid auf,
wies aber im Übrigen, nämlich soweit sie auf die Lohnsteuer-Anmeldung für Z ... erweitert
war, die Klage ab.
8 Der Nachforderungsbescheid sei rechtswidrig. Denn die Voraussetzungen des § 37b EStG
lägen im Streitfall nicht vor. Insbesondere fehle es an der nach § 37b Abs. 1 und Abs. 2 EStG
u.a. erforderlichen betrieblichen Veranlassung. Die Aufwendungen des Klägers seien nicht
betrieblich veranlasst, er habe die Zahlungen von seinen Privatkonten aus seinem privaten
Vermögen erbracht. § 37b EStG setze dagegen betrieblich veranlasste Zuwendungen und
nicht privat oder gesellschaftsrechtlich veranlasste Zuwendungen voraus. Dies entspreche
auch der überwiegenden Ansicht in der Literatur.
9 Weiter sei auch dem Beiladungsantrag des FA nach § 174 Abs. 5 AO nicht zu entsprechen.
Zwar lägen die Voraussetzungen des § 174 Abs. 5 i.V.m. Abs. 4 AO vor; das FG sei damit in
der Regel auch zur Beiladung verpflichtet; im Streitfall sei jedoch zur Sicherung des
höherrangigen Rechtsgutes eines effizienten gerichtlichen Rechtsschutzes von Beiladungen
der Zuwendungsempfänger abzusehen. Denn es sei hier allein von ...
Zuwendungsempfängern hinsichtlich der Feierlichkeiten auszugehen. Bei einem solchen
Massenverfahren könnten nicht enden wollende Beiladungsversuche faktisch einer
Rechtsschutzverweigerung gleichkommen. Mit Blick auf Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes
verbiete sich so eine eigentlich gebotene Beiladung.
10 Mit der Revision rügt das FA die Verletzung des § 37b EStG. Dessen sachlicher
Anwendungsbereich sei durch den Begriff betrieblich veranlasste Zuwendungen --entgegen
der Auffassung des FG-- nicht in der Weise begrenzt, dass die Anwendung des Tatbestands
an die einkommensteuerrechtliche Beurteilung des Aufwands beim Zuwendenden gekoppelt
sei. Die Norm bezwecke die vereinfachte Abgeltung steuerlicher Vorteile bei
Zuwendungsempfängern, auch bei Zuwendungen von dritter Seite. Deshalb komme es nicht
darauf an, wie die Leistung beim Zuwendenden behandelt werde.
11 Weiter verletze das Urteil durch die unterlassene Beiladung § 174 Abs. 5 AO i.V.m. §§ 60,
60a FGO.
12 Das FA beantragt,
das angefochtene Urteil des Niedersächsischen FG vom 31. Mai 2012 aufzuheben und die
Klage abzuweisen.
13 Der Kläger beantragt,
die Revision als unzulässig zu verwerfen, hilfsweise,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen, hilfsweise,
die Sache zur erneuten Verhandlung an das FG zurückzuverweisen.
Entscheidungsgründe
14 II. Die Revision ist unbegründet. Sie ist daher zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht
entschieden, dass im Streitfall eine Pauschalierung der Einkommensteuer nach § 37b Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 EStG ausscheidet, weil die Zuwendungen nicht betrieblich veranlasst sind.
15 1. Nach § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG können Steuerpflichtige die Einkommensteuer
einheitlich für alle innerhalb eines Wirtschaftsjahres gewährten betrieblich veranlassten
Zuwendungen, die zusätzlich zur ohnehin vereinbarten Leistung oder Gegenleistung
erbracht werden und die nicht in Geld bestehen, mit einem Pauschsteuersatz von 30 %
erheben; Entsprechendes gilt nach § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG für alle innerhalb eines
Wirtschaftsjahres gewährten Geschenke i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG.
16 a) Die Pauschalierung der Einkommensteuer nach § 37b EStG erfasst nicht alle
Zuwendungen schlechthin. § 37b EStG beschränkt sich vielmehr auf Zuwendungen, die bei
den Zuwendungsempfängern zu einkommensteuerpflichtigen Einkünften führen (vgl. dazu
Senatsurteil vom 16. Oktober 2013 VI R 57/11, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt).
Weiter setzt § 37b EStG ausdrücklich die betriebliche Veranlassung der Zuwendungen
voraus und fordert darüber hinaus, dass diese Zuwendungen zusätzlich zur ohnehin
vereinbarten Leistung oder Gegenleistung erbracht werden (vgl. dazu Senatsurteil vom
16. Oktober 2013 VI R 78/12, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt).
17 aa) Das FG hat im Ergebnis wie in der Begründung zutreffend entschieden, dass dem in
§ 37b EStG enthaltenen Tatbestandsmerkmal betrieblich veranlasst eine eigenständige
Bedeutung zukommt; insoweit liegt insbesondere kein redaktionelles Versehen des
Gesetzgebers vor. Denn § 37b EStG stellt im gesamten Normengefüge auf einen
betrieblichen Zusammenhang ab und setzt einen solchen voraus. So nennt etwa Abs. 1
Satz 1 EStG das Merkmal Wirtschaftsjahr, das nur im betrieblichen Bereich bei
Gewinneinkünften Bedeutung hat. Entsprechendes gilt für die ebenfalls
pauschalierungsfähigen Geschenke nach § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG; auch dort erfasst
der Tatbestand nicht allgemein und insgesamt alle Geschenke, um dann mit
erbschaftssteuerrechtlichen Tatbeständen zu konkurrieren, sondern nur "Geschenke im
Sinne des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1" EStG. Das sind betrieblich veranlasste Geschenke, die
grundsätzlich zum Betriebsausgabenabzug berechtigten, wenn § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG
diesen nicht verwehrte. Ebenso offenbart sich der betriebliche
Veranlassungszusammenhang --so zutreffend das FG-- in § 37b EStG selbst mit den dort
normierten Tatbeständen "verbundener Unternehmen" (§ 37b Abs. 1 Satz 2 2. Halbsatz
EStG) und "der Betriebsstätte" (§ 37b Abs. 4 Sätze 1, 2 EStG).
18 Nichts anderes hat auch der Gesetzgeber gewollt. Denn schon die einleitenden
Ausführungen der Gesetzgebungsmaterialien zu § 37b EStG (BTDrucks 16/2712, S. 55)
begründen die Notwendigkeit der Neuregelung damit, dass zahlreiche Steuerpflichtige aus
betrieblicher Veranlassung Sachzuwendungen an Arbeitnehmer sowie an Personen tätigten,
die zu ihnen nicht in einem Dienstverhältnis stünden, etwa Geschäftspartner und deren
Arbeitnehmer. Darauf verweist das FG ebenso zu Recht wie auf den Umstand, dass der
Bundesrechnungshof (BRH) eine gesetzliche Regelung eben nicht für sämtliche, sondern
nur für solche Sachzuwendungen angemahnt hatte, die Unternehmen gewährten (BTDrucks
16/160, S. 161 ff.). Auf diese Unterrichtung des BRH wurde im Gesetzgebungsverfahren
ausdrücklich Bezug genommen (BTDrucks 16/3036, S. 9).
19 Entscheidend ist die Veranlassung der Zuwendung. Denn nicht nur der Wortlaut des § 37b
EStG, sondern auch die Materialien dazu thematisieren eigens die Veranlassung der
Zuwendung. Danach fallen "aus gesellschaftsrechtlicher Veranlassung" gewährte
Zuwendungen, "z.B. verdeckte Gewinnausschüttungen", ausdrücklich nicht unter die
Pauschalierung. Ebenso ausdrücklich sollten danach "nur betrieblich veranlasste
Geschenke und Zuwendungen" von der Neuregelung erfasst werden (BTDrucks 16/2712,
S. 56).
20 Wenn angesichts dessen § 37b EStG in Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und in Abs. 2 Satz 1 von
betrieblich veranlassten Zuwendungen spricht, sind das nur solche Zuwendungen, die durch
einen Betrieb des Steuerpflichtigen veranlasst sind.
21 bb) Weiter ist im Rahmen der Auslegung des § 37b EStG auch zu berücksichtigen, dass
nicht alle betrieblich veranlassten Zuwendungen pauschalierungsfähig sind, sondern nur
solche, die i.S. des § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zusätzlich zur ohnehin vereinbarten
Leistung oder Gegenleistung erbracht wurden. Diese tatbestandliche Voraussetzung
schränkt den Anwendungsbereich der Pauschalierungsnorm weiter ein. Denn dadurch sind
Zuwendungen, die etwa zur Anbahnung eines Vertragsverhältnisses erbracht werden,
mangels einer zu diesem Zeitpunkt ohnehin schon vereinbarten Leistung oder
Gegenleistung nicht in den Anwendungsbereich des § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
einbezogen. Offenkundig erfasst der Tatbestand auch insoweit nicht schlechthin sämtliche
unabhängig von einem bestehenden Leistungsaustausch erbrachten Zuwendungen,
sondern nur solche, die ergänzend zu einem synallagmatischen Leistungsaustausch
hinzutreten, in dem die Zuwendungen zwar nicht geschuldet, aber durch den
Leistungsaustausch veranlasst sind.
22 b) Wie der Senat schon in seinem zur amtlichen Veröffentlichung bestimmten Urteil vom
16. Oktober 2013 VI R 57/11 entschieden hat, stellt § 37b EStG lediglich eine besondere
pauschalierende Erhebungsform der Einkommensteuer zur Wahl und erfasst daher nur
solche Zuwendungen, die bei den Empfängern der Zuwendungen zu
einkommensteuerbaren und grundsätzlich auch einkommensteuerpflichtigen Einkünften
führen. Entsprechend dem Gegenstand und Umfang der Einkommensbesteuerung (vgl.
Bundesverfassungsgericht --BVerfG--, Beschluss vom 30. September 1998 2 BvR 1818/91,
BVerfGE 99, 88, B.I.2.; Kirchhof, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 2 Rz A 105 ff., B 4 ff.)
sind mit § 37b EStG nur Zuwendungen erfasst, die durch Nutzung einer
einkommensteuerrechtlichen Erwerbsgrundlage als Einkünfte im Rahmen einer der
Einkunftsarten erzielt werden. Deshalb steht § 37b EStG auch nicht in Konkurrenz zu
Tatbeständen des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes, das nach seinem
Belastungsgrund gerade nicht auf die Nutzung einer Erwerbsgrundlage, sondern (nur) auf
die durch Erbanfall oder Schenkung eingetretene Bereicherung und die daraus resultierende
Steigerung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Erwerbers zielt (BVerfG, Beschlüsse
vom 7. November 2006 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1 <33>, BStBl II 2007, 192; vom
18. Dezember 2012 1 BvR 1509/10, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2013, 258;
jeweils m.w.N.).
23 2. Nach Maßgabe der vorgenannten Rechtsgrundsätze und auf Grundlage der bindenden
und vom FA auch nicht in Frage gestellten Feststellungen des FG werden die hier
streitgegenständlichen Zuwendungen des Klägers nicht von der Pauschalierungsnorm des
§ 37b EStG erfasst. Denn der Kläger selbst hat keinen Betrieb unterhalten, er hat die
Zuwendungen durch Zahlungen von seinen Privatkonten und aus seinem Privatvermögen
erbracht; sie wiesen insoweit keinen Veranlassungszusammenhang zu einem eigenen
Betrieb des Klägers auf.
24 3. Die Rüge des FA, das FG habe es unterlassen, die Teilnehmer der Reise und der Feier
zum Verfahren beizuladen, verhilft der Revision ebenfalls nicht zum Erfolg. Denn der Antrag
... Teilnehmer einer Reise sowie ... Teilnehmer einer Feierlichkeit zu dem Verfahren nach
§ 174 Abs. 5 Satz 2 AO als Dritte beizuladen, ohne diese Dritten dem erkennenden Gericht
hinreichend konkret zu benennen, ist unsubstantiiert und damit unbeachtlich. In diesem Fall
kann eine nach § 174 Abs. 5 Satz 2 AO grundsätzlich zulässige Beiladung unterbleiben.
25 a) Nach § 174 Abs. 5 Satz 2 AO ist eine Beiladung zulässig, wenn ein Steuerbescheid i.S.
des § 174 Abs. 4 AO wegen irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts
möglicherweise aufzuheben oder zu ändern ist und hieraus rechtliche Folgerungen bei
einem Dritten zu ziehen sind. Dazu kann das FA die Beiladung des Dritten in dem gegen
den ursprünglich ergangenen Bescheid angestrengten Klageverfahren beantragen oder
anregen. Es genügt, dass die Möglichkeit einer Folgeänderung besteht, so dass die
Beiladung nur zu unterbleiben hat, wenn die Interessen Dritter durch den Ausgang des
anhängigen Rechtsstreits eindeutig nicht berührt sein können (vgl. zuletzt Beschluss des
Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 10. Februar 2010 IX B 176/09, BFH/NV 2010, 832, m.w.N.).
26 Die Entscheidung, eine Beiladung nach § 174 Abs. 5 Satz 2 AO zu beantragen, steht im
freien Ermessen der Behörde. Allein die Behörde ist befugt zu prüfen und zu entscheiden, ob
wegen eines möglichen Verfahrenserfolges des Steuerpflichtigen rechtliche Folgen
gegenüber einem Dritten möglich sind sowie ob sie ihn deshalb hinzuziehen oder dessen
Beiladung beantragen oder jedenfalls veranlassen möchte (Senatsbeschluss vom
25. September 2001 VI B 153/01, BFH/NV 2002, 160). Denn selbst wenn die Behörde zu
dem Ergebnis gelangt, dass rechtliche Folgen gegenüber einem Dritten möglich wären, lässt
das Gesetz insoweit der Verwaltungsbehörde noch immer die Wahl, die Beiladung zu
beantragen oder auch nicht (BFH-Beschluss vom 27. Januar 1982 VII B 141/81, BFHE 134,
537, BStBl II 1982, 239).
27 b) Wenn es indessen allein im Ermessen der Behörde steht, die Beiladung eines Dritten zu
veranlassen, um ihn so zum Verfahrensbeteiligten zu machen, muss sie den
Verfahrensbeteiligten hinreichend konkret benennen, damit auf Grundlage dieser Angaben
dem Gericht eine Beiladung möglich ist. Insoweit gilt in Bezug auf die Bezeichnung des
Dritten als Verfahrensbeteiligten für die Behörde im Grundsatz nichts anderes als für den
Kläger im Rahmen der Klageerhebung, wenn der Kläger mit seiner Klage ebenfalls die
Verfahrensbeteiligten bezeichnen muss, nämlich den Kläger und den Beklagten (§ 65 Abs. 1
Satz 1 FGO). Dies gehört zu den allgemeinen prozessualen Mitwirkungspflichten, die im
Grundsatz gleichermaßen die Behörde treffen (Gräber/Stapperfend, Finanzgerichtsordnung,
7. Aufl., § 76 Rz 38).
28 c) Genügt die Behörde im Rahmen eines Antrags auf Beiladung nach § 174 Abs. 5 AO nicht
ihrer prozessualen Mitwirkungspflicht, führt dies im Grundsatz nicht zu einer Ausweitung,
sondern zu einer Einschränkung der richterlichen Sachaufklärungspflicht; diese richtet sich
nach dem Grad der Pflichtverletzung der Beteiligten, nach deren Mitwirkung einerseits und
der erforderlichen Aufklärung durch das Gericht andererseits sowie nach der Zumutbarkeit
sowie der tatsächlichen und rechtlichen Möglichkeit, den Sachverhalt weiter aufzuklären.
Insoweit ist schließlich zu berücksichtigen, dass nach § 76 Abs. 4 FGO auch im
finanzgerichtlichen Verfahren die Verpflichtung der Finanzbehörde, den Sachverhalt zu
ermitteln (§§ 88, 89 AO), unberührt bleibt. Dies gilt in besonderem Maße, wenn die Behörde
in ihrem Interesse und aus in ihrem freien Ermessen liegenden Gründen Dritte nach § 174
Abs. 5 Satz 2 AO zu Verfahrensbeteiligten machen möchte und beantragt oder anregt, dass
das FG diese Dritten beilädt.