Urteil des BFH vom 14.07.2010

Steuerliche Behandlung dänischer Altersrenten im Rahmen des Progressionsvorbehalts - Rechtsvergleichende Qualifizierung ausländischer Einkünfte bei Anwendung des deutschen Steuerrechts - Drei-Schichten-Modell bei Altersvorsorge und Altersbezügen - Prinzip

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 14.7.2010, X R 37/08
Steuerliche Behandlung dänischer Altersrenten im Rahmen des Progressionsvorbehalts - Rechtsvergleichende
Qualifizierung ausländischer Einkünfte bei Anwendung des deutschen Steuerrechts - Drei-Schichten-Modell bei
Altersvorsorge und Altersbezügen - Prinzip der intertemporalen Korrespondenz - Prüfung der Einhaltung des Verbots der
Doppelbesteuerung
Leitsätze
1. Dänische Renteneinkünfte aus der DSS und der ATP sind im Rahmen des Progressionsvorbehalts mit dem
Besteuerungsanteil zu berücksichtigen.
2. Bei der Anwendung des deutschen Steuerrechts ist stets eine rechtsvergleichende Qualifizierung der ausländischen
Einkünfte nach deutschem Recht vorzunehmen. Vergleichbarkeit von Altersrenten ist dann anzunehmen, wenn die
ausländische Leistung in ihrem Kerngehalt den gemeinsamen und typischen Merkmalen der inländischen Leistung
entspricht.
3. Das Charakteristikum der Renten i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG ist, dass sie der sog.
Basisversorgung dienen. Zu den wesentlichen Merkmalen der Basisversorgung gehört, dass die Renten erst bei Erreichen
einer bestimmten Altersgrenze bzw. bei Erwerbsunfähigkeit gezahlt werden und als Entgeltersatzleistung der
Lebensunterhaltssicherung dienen.
Tatbestand
1
I. Der verheiratete Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist unbeschränkt einkommensteuerpflichtig und erzielte im
Streitjahr 2005 neben inländischen Einkünften auch dänische Renteneinkünfte, und zwar Renteneinnahmen der "Den
Sociale Sikringsstyrelse" (DSS) in Höhe von 56.892 DKK und der "Arbejdsmarkedets Tillægspension" (ATP) in Höhe
von 10.248 DKK. In seiner Einkommensteuer-Erklärung 2005 gab der Kläger Einkünfte aus diesen Renten in Höhe
von 1.519 EUR als dem Progressionsvorbehalt nach § 32b des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr
geltenden Fassung (EStG) unterliegende sonstige Einkünfte an. Diesen Betrag ermittelte er wie folgt:
2
Renteneinnahmen
9.010,28 EUR
davon 18 %
1.621,86 EUR
Abzüglich Werbungskostenpauschbetrag 102,00 EUR
Renteneinkünfte gerundet
1.519,00 EUR
3
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte bei der Veranlagung 50 % der
Renteneinnahmen (4.504 EUR) im Rahmen des Progressionsvorbehalts. Der Einspruch des Klägers war nur insoweit
erfolgreich, als das FA bei der Ermittlung der dänischen Renteneinkünfte den Werbungskostenpauschbetrag gemäß §
9a Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG in Höhe von 102 EUR berücksichtigte.
4
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage des Klägers mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 685
veröffentlichten Urteil als unbegründet ab.
5
Seine Revision begründet der Kläger wie folgt:
6
Das FG habe fälschlicherweise seine dänischen Renten aus der DSS sowie der ATP als Leibrenten einer
gesetzlichen Rentenversicherung i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG angesehen.
Entscheidendes Merkmal sei aber, ob die Beitragszahlungen zu einer steuerlichen Entlastung geführt hätten.
7
Das dänische Sozialversicherungssystem unterscheide sich grundlegend von dem deutschen
Sozialversicherungssystem. Während die deutschen Renten stets einkommensabhängig seien, sei die dänische DSS-
Rente zeitabhängig. Sie werde ausschließlich aus Steuermitteln finanziert; eine Möglichkeit des
Sonderausgabenabzugs gebe es nicht.
8
Eine Besteuerung mit dem Ertragsanteil des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbucht. bb EStG müsse in den Fällen
erfolgen, in denen die Beiträge, auf denen die Leibrente beruhe, aus versteuertem Einkommen geleistet worden
seien. Da die DSS-Rente vollkommen steuerfinanziert werde, hätten seine Steuerzahlungen zur Finanzierung des
dänischen Rentensystems beigetragen. Da er keine Möglichkeit gehabt habe, seine Steuerzahlungen teilweise als
Sonderausgaben abzusetzen, sei seine DSS-Rente aus versteuertem Einkommen finanziert worden.
9
Den Beitrag zur ATP-Rente habe er, der Kläger, insgesamt aus versteuertem Arbeitslohn erbracht. Angesichts der
Begrenzung des Sonderausgabenabzugs sei auch in Deutschland keine steuerliche Entlastung eingetreten, weil die
Abzugsmöglichkeiten für Sonderausgaben bereits anderweitig ausgeschöpft gewesen seien. Die ATP-Rente lasse
sich am ehesten mit der deutschen Rente der Versorgungsanstalt des Bundes und der Länder (VBL) vergleichen, bei
der die Finanzverwaltung eine Besteuerung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG anerkenne.
10 Der Kläger beantragt sinngemäß,
für die Berechnung des Progressionsvorbehalts die ausländischen Renteneinkünfte mit 1.519 EUR zu
berücksichtigen und die Einkommensteuer entsprechend niedriger festzusetzen.
11 Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
12 Die Rentenzahlungen des Klägers seien mit dem Besteuerungsanteil nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst.
aa EStG in den Progressionsvorbehalt einzubeziehen.
13 Die Frage, ob unter § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG auch Leibrenten von ausländischen
Rentenversicherungsträgern zu erfassen seien, sei höchstrichterlich geklärt.
14 Der Kläger habe weder den Anspruch auf die DSS-Rente noch den Anspruch auf die ATP-Rente aufgrund von
Zahlungen erworben, die sämtlich aus seinem versteuerten Einkommen gestammt hätten. Es sei nicht anzunehmen,
dass die vom Kläger gezahlten Steuern ausgereicht hätten, einen Rentenanspruch des Klägers im Sinne einer
kapitalgedeckten Altersversorgung zu begründen. Es sei vielmehr davon auszugehen, dass die DSS-
Rentenzahlungen aus dem allgemeinen Steueraufkommen des dänischen Staates finanziert würden. Der Umstand,
dass die Höhe der DSS-Rente nicht von der Höhe des vormaligen Einkommens und der Beschäftigungsdauer
abhänge, sondern als Pauschalleistung abhängig von der Dauer der Wohnsitznahme in Dänemark gezahlt werde,
spreche zudem dafür, dass der Kläger seinen Rentenanspruch nicht aufgrund ausschließlich eigener Zahlungen
erworben habe.
15 Den Anspruch auf die ATP-Rente habe der Kläger ebenfalls nicht aufgrund ausschließlich eigener Zahlungen
begründet. Der ATP-Beitrag werde auch bei Arbeitnehmern, die in Deutschland für einen dänischen Arbeitgeber tätig
sind, zu zwei Drittel vom Arbeitgeber und zu einem Drittel vom Arbeitnehmer erbracht. Jedoch werde der
Beitragsanteil des Arbeitgebers in solchen Fällen in Deutschland als steuerpflichtiger Arbeitslohn behandelt. Das FA
habe die Rechtsauffassung, es handele sich bei dem Arbeitgeberbeitrag an die ATP um eine freiwillige Leistung, die
mangels Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 62 EStG der Lohnsteuer zu unterwerfen sei, im Rahmen einer
Anrufungsauskunft des ehemaligen Arbeitgebers des Klägers gemäß § 42e EStG vertreten.
16 Eine Besteuerung der Rente mit dem Ertragsanteil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG käme
nur dann in Betracht, wenn die Beiträge, die der Rente zugrunde lägen, sämtlich aus versteuertem Einkommen
geleistet worden wären. Den Renten des Klägers lägen aber allenfalls teilweise aus versteuertem Einkommen
stammende Beiträge zugrunde. Der Kläger sei im August 1988 von Dänemark nach Deutschland gezogen. Es sei
davon auszugehen, dass der Arbeitgeberanteil zur ATP-Rente während der Zeit, in der der Kläger seinen Wohnsitz in
Dänemark gehabt habe und dort seiner Beschäftigung nachgegangen sei, --wie für Arbeitnehmer in Dänemark üblich-
- nicht aus versteuertem Einkommen des Klägers gestammt habe. Ebenfalls sei aufgrund der Anrufungsauskunft des
Arbeitgebers davon auszugehen, dass der Arbeitgeberanteil zur ATP-Rente vor Wegfall des
Zukunftssicherungsfreibetrags bis zu einem Betrag von 312 DM als steuerfrei behandelt worden sei.
17 Die ATP-Rente sei nicht mit einer VBL-Rente vergleichbar. Umlagezahlungen an die VBL stellten sowohl hinsichtlich
des Arbeitgeber- als auch des Arbeitnehmeranteils in voller Höhe steuerpflichtigen Arbeitslohn dar. Der
Arbeitgeberanteil werde dabei bis zu einem Betrag von 1.752 EUR nach § 40b EStG pauschal besteuert. Den darüber
hinausgehenden Betrag sowie den Eigenanteil müsse der Arbeitnehmer individuell versteuern. Die Steuerpflicht der
VBL-Beiträge bestehe --im Gegensatz zu den hier strittigen ATP-Beiträgen-- während der gesamten Dauer der
Versicherungspflicht, so dass die VBL-Rente insgesamt aus versteuertem Einkommen resultiere.
Entscheidungsgründe
18 II. Die Revision des Klägers ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --
FGO--). Das FG hat zutreffend entschieden, dass die dänischen DSS- und ATP-Renten im Rahmen des
Progressionsvorbehalts mit dem Besteuerungsanteil von 50 % gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa
EStG zu berücksichtigen sind.
19 1. Das Besteuerungsrecht für die DSS- und ATP-Renten steht ausschließlich Dänemark zu. Gemäß Art. 18 Abs. 2 des
Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich Dänemark zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung bei den Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie bei den Nachlass-, Erbschaft- und
Schenkungsteuern und zur Beistandsleistung in Steuersachen (Deutsch-dänisches Steuerabkommen) vom 22.
November 1995 (BGBl II 1996, 2566 --DBA-Dänemark--) können Leistungen, die eine in einem Vertragsstaat
ansässige natürliche Person aufgrund des Sozialversicherungsrechts des anderen Vertragsstaats erhält, nur in
diesem anderen Staat besteuert werden. Kennzeichen dieser Leistungen ist, dass sie vom Staat oder von öffentlich-
rechtlichen Versicherungsträgern erbracht werden (Krabbe in Debatin/Wassermeyer Dänemark Art. 18 Rz 12). Zu
diesen Renten zählen --hierüber besteht zwischen den Parteien kein Dissens-- sowohl die DSS-Rente als auch die
ATP-Rente. Das FG hat festgestellt, dass die DSS-Rente eine beitragsunabhängige gesetzliche Volksrente für alle
Einwohner zur Abdeckung der Risiken Alter und Invalidität ist, die aus Steuermitteln finanziert wird, während ATP ein
beitragsabhängiges Beschäftigtenrentensystem für Arbeitnehmer zur Abdeckung des Risikos Alter und zum Teil Tod
darstellt.
20 2. Deutschland hat das Recht, diese dänischen Renteneinkünfte bei der Festsetzung des Steuersatzes zu
berücksichtigen. Der Progressionsvorbehalt ergibt sich zwar nicht aus Art. 24 Abs. 1 Buchst. a DBA-Dänemark (vgl.
auch Krabbe, a.a.O., Art. 24 Rz 9), sondern aus § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG. Nach der ständigen Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH) ist dessen Anwendung aber nicht nur auf die Fälle beschränkt, in denen eine
Steuerfreistellung auf dem sog. Methodenartikel des jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommens --im Streitfall Art. 24
DBA-Dänemark-- beruht. Vielmehr gilt der Progressionsvorbehalt, soweit das einschlägige
Doppelbesteuerungsabkommen wie hier das DBA-Dänemark die Berücksichtigung eines Progressionsvorbehalts
nicht verbietet, auch für Einkünfte, die nach einem Doppelbesteuerungsabkommen nur im anderen Vertragsstaat
besteuert werden dürfen und damit bereits durch die sog. Zuteilungsnorm --hier Art. 18 Abs. 2 DBA-Dänemark-- im
Wohnsitzstaat freigestellt sind (BFH-Entscheidungen vom 19. Dezember 2001 I R 63/00, BFHE 197, 495, BStBl II
2003, 302; vom 15. Mai 2002 I R 40/01, BFHE 199, 224, BStBl II 2002, 660; vom 17. Dezember 2003 I R 14/02, BFHE
204, 263, BStBl II 2004, 260; vom 10. Dezember 2008 I B 60/08, BFH/NV 2009, 769, m.w.N.).
21 3. Gemäß § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG sind die von der deutschen Besteuerung freigestellten ausländischen Einkünfte
ohne ausdrückliche abweichende DBA-Regelung nach Art, Höhe sowie persönlicher und sachlicher Zurechnung
nach deutschem Recht zu ermitteln (Schmidt/Heinicke, EStG, 29. Aufl., § 32b Rz 2, m.w.N.).
22 a) Leibrenten und andere Leistungen, die aus den gesetzlichen Rentenversicherungen, den landwirtschaftlichen
Alterskassen, den berufsständischen Versorgungseinrichtungen und aus Rentenversicherungen i.S. des § 10 Abs. 1
Nr. 2 Buchst. b EStG erbracht werden, gehören zu den sonstigen Einkünften und sind mit dem Besteuerungsanteil
gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG der Besteuerung zu unterwerfen. Zu diesen
Leistungen aus den gesetzlichen Rentenversicherungen gehören auch Leistungen aus ausländischen gesetzlichen
Rentenversicherungen (Senatsbeschluss vom 25. März 2010 X B 142/09, Deutsches
Steuerrecht/Entscheidungsdienst --DStRE-- 2010, 598). Dies folgt aus der Regelung des mit § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst.
a Doppelbuchst. aa EStG korrespondierenden § 10 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. c EStG (Fischer in Kirchhof, EStG, 9. Aufl., §
10 Rz 20 und § 22 Rz 37; Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, § 10 EStG Rz 126; Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 30. Januar 2008 IV C 8 - S 2222/07/0003, IV C 5 - S 2345/08/0001,
BStBl I 2008, 390, Tz 88).
23 b) Bei der Anwendung des deutschen Steuerrechts ist stets eine rechtsvergleichende Qualifizierung der
ausländischen Einkünfte nach deutschem Recht vorzunehmen. Vergleichbarkeit von Altersrenten ist dann
anzunehmen, wenn die ausländische Leistung in ihrem Kerngehalt den gemeinsamen und typischen Merkmalen der
inländischen Leistung entspricht, d.h. nach Motivation und Funktion gleichwertig ist. Da eine völlige Identität kaum
denkbar ist, muss sich diese Beurteilung notwendigerweise auf bestimmte Eigenschaften beider Leistungsarten
beschränken und andere als unwesentlich für den Vergleich ausscheiden. Maßgebliche Gesichtspunkte sind die
Essentialia der nationalen Norm, also deren Funktion und Struktur nach nationalem Verständnis (Urteil des
Bundessozialgerichts --BSG-- vom 21. Juli 2009 B 7/7a AL 36/07 R, juris, m.w.N.).
24 Entscheidend ist damit einerseits die Vergleichbarkeit der dänischen DSS- und ATP-Renten mit denen der deutschen
gesetzlichen Sozialversicherung und andererseits ihre Unterscheidbarkeit und Abgrenzbarkeit von den deutschen
betrieblichen Altersrenten bzw. von den Renten der individuellen (privaten) Altersvorsorge.
25 aa) Das wesentliche Charakteristikum der Einkünfte des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG ist, dass
sie die erste Schicht des von der Sachverständigenkommission zur Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung
von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen (--Sachverständigenkommission--, Schriftenreihe des BMF, Bd.
74) der Neuregelung zugrunde gelegten "Drei-Schichten-Modells" bilden und der Basisversorgung dienen. Zu dieser
ersten Schicht der Basisversorgung gehören Leibrenten, die aus einem auf durch Beiträge erworbenen Anspruch
gegen einen gesetzlichen oder privaten Vermögensträger auf lebenslängliche Versorgung frühestens ab seinem 60.
Lebensjahr gezahlt werden und bei denen die Anwartschaften nicht vererblich, nicht übertragbar, nicht beleihbar,
nicht veräußerbar und nicht kapitalisierbar sein dürfen (vgl. auch Sachverständigenkommission, a.a.O., S. 13). Davon
abzugrenzen sind die steuerlich geförderten Produkte der privaten Altersvorsorge nach §§ 10a und 79 ff. EStG und die
betriebliche Altersvorsorge, die zur zweiten Schicht der kapitalgedeckten Zusatzversorgung gehören, sowie die zur
dritten Schicht zählenden Kapitalanlageprodukte, die zwar der Altersvorsorge dienen können, es aber nicht müssen.
26 Auch im europarechtlichen Rahmen wird zwischen der ersten Säule der Altersversorgung der gesetzlichen
Sozialversicherung und der zweiten Säule, der betrieblichen Altersversorgung, unterschieden. Die gesetzlichen
Rentensysteme werden im Allgemeinen durch eine Pflichtmitgliedschaft für alle Beschäftigten oder die
Wohnbevölkerung gekennzeichnet. In der Regel werden diese Systeme nach dem Umlageprinzip finanziert. Die
Rente ist staatlich abgesichert und das System wird in der Regel von einer öffentlichen Einrichtung verwaltet. Dem
steht die betriebliche Altersversorgung gegenüber, die von einem Arbeitgeber allein oder aufgrund eines Tarifvertrags
oder durch Einzel- oder Gruppenvertrag zwischen Arbeitgebern und Arbeitnehmern oder ihren Vertretern eingerichtet
wird. Zumeist zahlen Arbeitgeber und Arbeitnehmer Beiträge an eine Versorgungseinrichtung, die diese Mittel anlegt
und aus deren Vermögen die Leistungen der Berechtigten bezahlt werden (vgl. die Mitteilung der Kommission an den
Rat, das Europäische Parlament und den Wirtschafts- und Sozialausschuss vom 8. Juni 2001 - Beseitigung der
steuerlichen Hemmnisse für die grenzüberschreitende betriebliche Altersversorgung (Amtsblatt Nr. C 165/4, unter 2.1).
27 bb) Die Einordnung einer Altersrente als gesetzliche Rente der Basisversorgung oder als (betriebliche) Rente der
Zusatzversorgung hat erhebliche steuerliche Konsequenzen. Die Alterseinkünfte der Basisversorgung werden gemäß
§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG nachgelagert besteuert, bei steuerlicher Abziehbarkeit der
entsprechenden Altersvorsorgeaufwendungen bis zu einem jährlichen Betrag von 20.000 EUR/ 40.000 EUR. Der
Übergang zur vollständigen nachgelagerten Besteuerung erfolgt schrittweise bis zum Jahr 2040, um zu vermeiden,
dass es zu einer Doppelbesteuerung kommt. Auch die zur zweiten Schicht gehörenden Einkünfte aus der steuerlich
geförderten betrieblichen Zusatzversorgung werden grundsätzlich nachgelagert besteuert, wobei es für sie keine
Übergangsregelung gibt. Eine vorgelagerte Besteuerung, die zur Ertragsanteilsbesteuerung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3
Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG führen könnte, ist bei einer betrieblichen Zusatzversorgung nur in dem (Ausnahme-
)Fall möglich, in dem die Beiträge in der Vorsorgephase nicht steuerlich gefördert wurden. Demgegenüber werden
Kapitalanlageprodukte, deren Beiträge im Gegensatz zu den Versorgungsmaßnahmen der anderen beiden Schichten
in der Ansparphase steuerlich nicht entlastet wurden, vorgelagert besteuert (Sachverständigenkommission, a.a.O., S.
15 f.).
28 cc) Wesentliche Merkmale der Basisversorgung sind, dass die Renten erst bei Erreichen einer bestimmten
Altersgrenze bzw. Erwerbsunfähigkeit gezahlt werden und als Entgeltersatzleistung in der Grundkonzeption der
Lebensunterhaltssicherung dienen (vgl. BSG-Urteile vom 21. Juli 2009 B 7/7a AL 36/07 R, juris, und vom 18.
Dezember 2008 B 11 AL 32/07 R, BSGE 102, 211, unter Rz 12). Die tatsächliche Verwendung für die
Altersversorgung wird dadurch sichergestellt, dass die Rentenversicherungsansprüche nicht beleihbar, nicht
vererblich, nicht veräußerbar, nicht übertragbar und nicht kapitalisierbar sind (Senatsbeschluss in DStRE 2010, 598
zum Vorbezug zur schweizerischen Wohneigentumsförderung; Fischer in Kirchhof, a.a.O., § 10 Rz 12). Die zu
erbringenden Beitragszahlungen beruhen zudem auf einer gesetzlichen Anordnung, die Versicherung für den
betroffenen Personenkreis ist obligatorisch und die Leistungen sind als Leistungen öffentlich-rechtlicher Art zu
erbringen (vgl. BSG-Urteil in BSGE 102, 211, zu § 142 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 des Dritten Buchs Sozialgesetzbuch).
29 dd) Unmaßgeblich ist dagegen, ob das ausländische Altersversorgungssystem die zu beurteilende
Rentenversicherung auch der Basisversorgung zuordnet. Ebenfalls ohne Bedeutung ist, ob die
Versorgungseinrichtung im Rahmen eines Kapitaldeckungsverfahrens oder im Wege eines Umlageverfahrens
finanziert wird. Dies zeigt bereits die Tatsache, dass die deutsche Rentenversicherung auf dem Umlageverfahren
beruht, während die deutschen Versorgungswerke sich nach Maßgabe des Anwartschaftsdeckungs- oder des offenen
Deckungsplanverfahrens finanzieren. Der Aufbau einer eigenen kapitalgedeckten Altersversorgung wird zudem durch
§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG begünstigt (vgl. Senatsbeschluss in DStRE 2010, 598, unter II.2.d).
30 4. Unter Berücksichtigung der vorstehenden Erwägungen sind sowohl die DSS-Rente als auch die ATP-Rente als
Leibrente i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG anzusehen.
31 a) Die dänische DSS-Rente ist ein ausschließlich steuerfinanziertes Altersvorsorgesystem für die gesamte dänische
Bevölkerung mit einer Leistung, die von der Dauer des Wohnsitzes in Dänemark abhängig ist (vgl.
Wellisch/Lenz/Thiele/Gahl, Besteuerung der Altersvorsorge, 2008, 142). Diese Rente ist eine Leistung öffentlich-
rechtlicher Art, die mit einer deutschen Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung vergleichbar ist. Ihre
Auszahlung beginnt grundsätzlich mit Erreichen einer bestimmten Altersgrenze, die Zahlung ist eine
Entgeltersatzleistung und dient der Sicherung des Lebensunterhalts im Alter. Dass es sich um keine
beitragsfinanzierte Rente handelt, sie vielmehr aus Steuermitteln finanziert wird, ist unerheblich. So beruht auch ein
Teil der deutschen Sozialversicherungsrente auf einem Bundeszuschuss und ist insoweit eine steuerfinanzierte
Transferleistung (vgl. hierzu Urteil des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 6. März 2002 2 BvL 17/99,
BVerfGE 105, 73, 105, unter C.V.1.c; siehe auch unten II.6.b aa).
32 b) Die ATP-Rente ist eine beitragsabhängige staatliche Zusatzrente. Sie ist eine Pflichtversicherung für Arbeitnehmer
im Alter von 16 bis 66 Jahren, die mit einer Wochenarbeitszeit von mindestens neun Stunden in Dänemark arbeiten
(vgl. Wellisch/Lenz/Thiele/Gahl, a.a.O., 144).
33 aa) Damit ist sie mit der deutschen Rentenversicherung vergleichbar. Dass der Kläger als in Deutschland längerfristig
tätiger Arbeitnehmer von dieser Sozialversicherungspflicht befreit war und als freiwilliges Mitglied in der ATP bleiben
konnte, ändert nichts an der obligatorischen Versicherungspflicht. Auch die deutsche gesetzliche Rentenversicherung
kennt die freiwillige Versicherung nach § 7 des Sechsten Buchs Sozialgesetzbuch (SGB VI); sie wies in der
Vergangenheit mit der Höherversicherung nach § 234 SGB VI (in der bis zum 31. Dezember 1997 geltenden Fassung)
Finanzierungselemente auf, bei denen die Leistungsansprüche zumindest teilweise an freiwillig gezahlte Beiträge
anknüpften (siehe auch BSG-Urteil vom 21. Juli 2009 B 7/7a AL 36/07 R, juris).
34 bb) Die ATP-Rente unterscheidet sich --entgegen der Auffassung des Klägers-- wesentlich von der VBL-Rente. Der
BFH hat bereits früher entschieden, dass die VBL zu den Pensionskassen i.S. des § 40b EStG gehört (Senatsurteil
vom 4. Oktober 1990 X R 60/90, BFHE 162, 298, BStBl II 1991, 89, und Urteil vom 22. September 1995 VI R 52/95,
BFHE 179, 72, BStBl II 1996, 136). Im Gegensatz zum Regelfall der Beitragszahlungen im System der ATP-Rente
beruhen die an die VBL zu leistenden Beiträge nicht auf gesetzlichen Pflichtbeiträgen, sondern werden auf der
Grundlage einer privatrechtlichen Gruppenversicherung gezahlt (Senatsurteil in BFHE 162, 298, BStBl II 1991, 89
unter Bezugnahme auf das Urteil des Bundesgerichtshofs vom 16. März 1988 IVa ZR 154/87, Versicherungsrecht
1988, 575). Die VBL-Rente dient damit der betrieblichen Altersversorgung und ist nicht Teil der Basisversorgung.
35 cc) Die ATP-Rente kann infolgedessen nicht wie eine VBL-Rente lediglich mit dem Ertragsanteil nach § 22 Nr. 1 Satz
3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG besteuert werden. Wie der eindeutige Wortlaut des Satzes 1 des Doppelbuchst. bb
zeigt, regelt diese Norm --abgesehen von dem in Satz 2 genannten Sonderfall-- nur die Besteuerung solcher Renten,
die nicht zur Basisversorgung i.S. von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG gehören.
36 Von der Ertragsanteilsbesteuerung werden im Rahmen der betrieblichen Altersversorgung geleistete Renten auch nur
erfasst, wenn sie auf (lohn-)versteuerten Beiträgen beruhen (vgl. Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 22 Rz 104). Die
VBL-Rente wird damit lediglich dann gemäß § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG mit dem Ertragsanteil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3
Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG besteuert, wenn die Leistungen u.a. nicht auf Ansprüchen beruhen, die durch
steuerfreie Zuwendungen nach § 3 Nr. 56 EStG erworben wurden. Bei der umlagefinanzierten betrieblichen
Altersvorsorge der VBL gab es bis zur Einführung des § 3 Nr. 56 EStG keine Steuerbefreiung der Umlagezahlungen in
der "Ansparphase", es bestand lediglich die Möglichkeit der Lohnsteuerpauschalierung gemäß § 40b EStG, sodass
die VBL-Rente insoweit vorgelagert zu besteuern ist. Die daraus resultierende Ertragsanteilsbesteuerung wurde vom
BVerfG ausdrücklich als verfassungsgemäß angesehen (Urteil in BVerfGE 105, 73, unter C.V.2.). Erst seit dem 1.
Januar 2008 kann auch bei umlagefinanzierten Versorgungseinrichtungen --wie dies für die kapitalgedeckten
betrieblichen Versorgungseinrichtungen bereits seit 2002 durch § 3 Nr. 63 EStG (Steuerfreiheit der Beitragszahlungen
an Pensionsfonds, Pensionskassen und ab 2005 an Direktversicherungen) eingeführt wurde-- aufgrund der Regelung
des § 3 Nr. 56 EStG durch steuerfreie Zuwendungen eine betriebliche Altersversorgung aufgebaut werden, deren
Versorgungsleistungen dann aber gemäß § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG bei Zufluss voll besteuert werden (vgl. dazu auch
Senatsurteil vom 19. Januar 2010 X R 53/08, BFHE 228, 223, BFH/NV 2010, 986; BFH-Urteil vom 7. Mai 2009 VI R
8/07, BFHE 225, 68, BStBl II 2010, 194).
37 5. Da beide dänischen Renten als Leibrenten aus der gesetzlichen Rentenversicherung i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3
Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG anzusehen sind, muss bei ihnen ebenso wie bei deutschen Renten das sog. Prinzip
der intertemporalen Korrespondenz eingehalten werden. Der Gesetzgeber hat durch das Alterseinkünftegesetz mit
Wirkung ab dem Jahr 2005 die nachgelagerte Besteuerung eingeführt, sodass § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a
Doppelbuchst. aa EStG die Renten erfasst, die auf steuerlich entlasteten Beiträgen beruhen, d.h. bei denen die
Beitragszahlungen als Altersvorsorgeaufwendungen gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 3 EStG geltend gemacht werden
können (vgl. zuletzt Senatsbeschluss in DStRE 2010, 598, unter II.2.b, m.w.N.).
38 a) Grundsätzlich sind die Altersvorsorgeaufwendungen, die an ausländische Sozialversicherungsträger gezahlt
werden, steuerlich ebenso wie Aufwendungen an die deutsche Rentenversicherung abziehbar; § 10 Abs. 2 Nr. 2
Buchst. c EStG differenziert bei Beiträgen an Sozialversicherungsträger nicht nach dem Sitz des Zahlungsempfängers
(vgl. auch Senatsbeschluss vom 18. Dezember 1991 X B 126/91, BFH/NV 1992, 382). Es ist auch unerheblich, dass
die Zahlungen auf einer freiwilligen Mitgliedschaft des Klägers zur ATP beruhen, da § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG
freiwillige Beiträge genauso wie Pflichtbeiträge zu gesetzlich vorgeschriebenen Versorgungseinrichtungen behandelt
(vgl. Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 10 Rz 75 Stichwort "Freiwillige Beiträge", m.w.N.).
39 Damit konnten die Beiträge zur ATP-Rente gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG in Deutschland grundsätzlich
steuermindernd geltend gemacht werden (vgl. auch Oberfinanzdirektion Karlsruhe, Verfügung vom 19. Januar 2006 S
2255/19 - St 111, Der Betrieb 2006, 2438); dem Grundsatz der intertemporalen Korrespondenz wurde Rechnung
getragen.
40 b) Diesem Ergebnis steht nicht § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG entgegen, der für den Abzug von Vorsorgeaufwendungen
voraussetzt, dass sie nicht in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen.
Dabei kann es im Streitfall dahingestellt bleiben, ob eine solche Abzugsbeschränkung für Arbeitnehmerbeiträge zu
einer (ausländischen) gesetzlichen Sozialversicherung, die zu in Deutschland steuerbefreiten Einkünften führen, einer
Überprüfung am Maßstab des Verfassungsrechts und des Rechts der Europäischen Union standhielte, wenn ein
Steuerpflichtiger weder im Ausland noch im Inland die Vorsorgeaufwendungen geltend machen könnte (vgl. auch
Senatsbeschluss in BFH/NV 1992, 382).
41 Das Abzugsverbot des § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG gilt jedenfalls nicht bei der Ermittlung des besonderen Steuersatzes
gemäß § 32b Abs. 1 Nr. 3 und Abs. 2 EStG. Nach § 32b Abs. 2 EStG ist der besondere Steuersatz nach Abs. 1
derjenige, der sich ergibt, wenn bei der Berechnung der Einkommensteuer die steuerfreien ausländischen Einkünfte
einbezogen werden. Sind aber die ausländischen Einkünfte --wenn auch nur für Zwecke des besonderen
Steuersatzes-- in die Ermittlung des zu versteuernden Einkommens einzubeziehen, so verlieren sie insoweit ihren
Charakter als steuerfreie Einnahmen. Dies hat zur Folge, dass bei der Anwendung des Progressionsvorbehalts der
Bemessungsgrundlage zur Ermittlung des besonderen Steuersatzes nicht nur die nach einem DBA steuerfreien
Einkünfte hinzuzurechnen sind. Es sind auch die weiteren von der Höhe bzw. von der Steuerfreiheit der Einkünfte
abhängigen Besteuerungsgrundlagen zu verändern (vgl. Senatsbeschluss in BFH/NV 1992, 382).
42 6. In der Berücksichtigung der beiden dänischen Renten mit dem Besteuerungsanteil des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a
Doppelbuchst. aa EStG bei der Anwendung des Progressionsvorbehalts liegt --im Gegensatz zur Auffassung des
Klägers-- keine unzulässige Doppelbesteuerung.
43 a) Dem Kläger ist darin zuzustimmen, dass die vom BVerfG in seinem Rentenurteil in BVerfGE 105, 73, unter D.II.
ausdrücklich geforderte Vermeidung der Doppelbesteuerung bei der gesetzlichen Ausgestaltung der Besteuerung
von Vorsorgeaufwendungen und der darauf beruhenden Altersbezüge auch bei der Anwendung des
Progressionsvorbehalts Berücksichtigung finden muss. Es kommt zwar streng genommen gar nicht zu einer doppelten
Besteuerung der Altersrenten wegen deren Nichtbesteuerung im Inland; bei der Berechnung des besonderen
Steuersatzes gemäß § 32b Abs. 2 EStG müssen die Alterseinkünfte aber dem deutschen Recht entsprechend ermittelt
werden, so dass die verfassungsrechtlichen Anforderungen, die an die Besteuerung einer (auch ausländischen)
Leibrente --vor allem im Rahmen der Übergangsregelung-- gestellt werden, entsprechend zu beachten sind.
44 b) Die Einhaltung des Verbots der Doppelbesteuerung im Rahmen der Anwendung des Progressionsvorbehalts ist
abstrakt danach zu prüfen, ob es bei Zugrundelegung des deutschen Steuerrechts zu einer Doppelbesteuerung
gekommen wäre. Die tatsächliche steuerliche Behandlung im Ausland bleibt dagegen unberücksichtigt.
45 Dieser Ansatz entspricht der sog. isolierenden Betrachtungsweise, die der erkennende Senat auch der Prüfung
zugrunde gelegt hat, ob die Vorschriften in Bezug auf die steuerliche Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen
einen Steuerpflichtigen dadurch diskriminieren, dass der Sonderausgabenabzug unabhängig davon gewährt wird,
dass die künftigen Renten einem steuerlich ungünstigeren Steuerregime eines anderen Mitgliedstaates unterworfen
werden (vgl. Senatsurteil vom 24. Juni 2009 X R 57/06, BFHE 225, 421, BStBl II 2009, 1000, unter II.2.b bb).
46 aa) Bei der DSS-Rente können weder Ertrag- noch Umsatz- noch Verbrauchsteuerzahlungen als
Altersvorsorgeaufwendungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG angesehen werden. Mangels geleisteter
Vorsorgeaufwendungen ist eine Doppelbesteuerung ausgeschlossen. In Bezug auf den insoweit vergleichbaren
Bundeszuschuss bei der Sozialversicherungsrente hat das BVerfG ausdrücklich festgestellt, es fehle an einem
hinreichenden sachlichen Grund für die Ertragsanteilsbesteuerung, soweit die Rentenzahlungen auf dem
Bundeszuschuss beruhten (BVerfG-Urteil in BVerfGE 105, 73, 105, unter C.V.1.c).
47 bb) Beurteilt man die ATP-Rente nach deutschem Steuerrecht, kommt es nicht darauf an, ob die Arbeitgeberbeiträge
zu Recht nicht nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfrei belassen wurden. Bei gegebener Steuerfreiheit wären diese Beiträge
nicht steuerlich belastet gewesen. Zu einer steuerlichen Entlastung wäre es jedoch auch gekommen, wenn die
Arbeitgeberbeiträge, wie in der Anrufungsauskunft des Arbeitgebers des Klägers angenommen, steuerpflichtiger Lohn
des Klägers gewesen wären. Dies hätte nämlich zur Folge gehabt, dass es in den Beitragsjahren bis 2004 nicht zu
einer Kürzung des Vorwegabzugs nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG a.F. gekommen wäre. Der Kläger hätte damit eine
steuerliche Entlastung seiner Vorsorgeaufwendungen erreicht, die mit der eines selbständigen Steuerpflichtigen
vergleichbar gewesen wäre. Da nach den Feststellungen des FG die Beiträge des Klägers nicht oberhalb der
Beitragsbemessungsgrenze gelegen haben und auch andere Anhaltspunkte für eine doppelte Besteuerung weder
vorgetragen wurden noch ersichtlich sind, kann insoweit ein Verstoß gegen das Verbot der Doppelbesteuerung im
Rahmen der Prüfung des fiktiv zugrunde zu legenden deutschen Steuerrechts nicht festgestellt werden.