Urteil des BFH vom 22.01.2013
Vorübergehender Leerstand von zur Untervermietung bereit gehaltener Räume in der Wohnung des Steuerpflichtigen
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 22.1.2013, IX R 19/11
Vorübergehender Leerstand von zur Untervermietung bereit gehaltener Räume in der Wohnung
des Steuerpflichtigen
Leitsätze
Leerstandszeiten im Rahmen der Untervermietung einzelner Räume innerhalb der eigenen
Wohnung des Steuerpflichtigen sind nicht der Eigennutzung, sondern der Vermietungstätigkeit
zuzurechnen, wenn ein solcher Raum --als Objekt der Vermietungstätigkeit-- nach vorheriger, auf
Dauer angelegter Vermietung leer steht und feststeht, dass das vorübergehend leer stehende
Objekt weiterhin für eine Neuvermietung bereit gehalten wird.
Tatbestand
1 I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war in den Streitjahren (2001 und 2002)
Eigentümer einer sechs Wohnräume mit einer Gesamtfläche von 187,7 qm umfassenden
Wohnung. Der Kläger nutzte in den Streitjahren zwei Zimmer (Zimmer Nr. 1 und Nr. 6) mit
einer Gesamtwohnfläche von 54,7 qm selbst; die weiteren vier Zimmer (Zimmer Nr. 2 bis
Nr. 5) mit einer Gesamtwohnfläche von 82,2 qm vermietete der Kläger --teilweise mit kurzen
Unterbrechungen-- an verschiedene Untermieter. Die Gemeinschaftseinrichtungen der
Wohnung (Flur, Küche, Bad) mit einer Gesamtwohnfläche von 50,8 qm wurden von
sämtlichen Bewohnern gemeinsam genutzt.
2 In seinen Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre machte der Kläger die auf die
Wohnung entfallenden Gesamtkosten anteilig als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus
der Untervermietung der Zimmer Nr. 2 bis 5 geltend. Dabei rechnete er die auf die zur
Vermietung bereitstehenden Zimmer entfallenden Aufwendungen auch für jene Zeiträume
den Vermietungseinkünften zu, in denen diese Zimmer --vorübergehend-- nicht vermietet
gewesen waren. Die auf die Gemeinschaftsflächen entfallenden Gesamtkosten teilte der
Kläger "nach Köpfen" auf; dabei ging er davon aus, dass die Wohnung grundsätzlich von ihm
selbst sowie von vier weiteren Personen bewohnt werde. Im Ergebnis ermittelte der Kläger
einen bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigenden
Werbungskostenanteil an den Gesamtkosten in Höhe von 63,45 % für 2001 sowie in Höhe
von 64,6 % für 2002.
3 Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte demgegenüber in
den (geänderten) Einkommensteuerbescheiden für die Streitjahre lediglich 40,91 % der
Gesamtkosten als Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus Vermietung und
Verpachtung.
4 Die hiergegen gerichtete Klage hatte teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) ging in seinem
im Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2012, 157 veröffentlichten Urteil aufgrund der
vom Kläger im finanzgerichtlichen Verfahren vorgelegten Unterlagen davon aus, dass das
Zimmer Nr. 5 im Streitjahr 2001 und die Zimmer Nr. 3 und 4 im Streitjahr 2002 nicht
durchgängig vermietet gewesen waren. Soweit einzelne Zimmer in den Streitjahren leer
gestanden hätten, seien diese Leerstandszeiten nicht, wie der Kläger annehme, der
Vermietung, sondern der Selbstnutzung durch den Kläger zuzurechnen. Aufgrund der
unmittelbaren Einbindung der zur Vermietung bereitgehaltenen Zimmer in die private
Wohnsphäre des Klägers fielen nichtvermietete Zimmer --trotz eines grundsätzlich
vorhandenen Vermietungswillens des Klägers-- dem privaten Wohnbereich des Klägers zu.
Demgegenüber seien die Aufwendungen, welche auf die gemeinsam genutzten Flächen
entfielen, nicht, wie das FA annehme, entsprechend der Wohnfläche, sondern
personenbezogen aufzuteilen, da die Privatnutzung der Gemeinschaftsflächen nicht im
Zusammenhang mit der Größe der selbstgenutzten Wohnräume stehe. Demnach sei für das
Streitjahr 2001 ein Werbungskostenanteil an den Gesamtaufwendungen in Höhe von 60,86 %
und im Streitjahr 2002 ein Werbungskostenanteil an den Gesamtaufwendungen in Höhe von
52,07 % zu berücksichtigen.
5 Mit seiner Revision verfolgt der Kläger sein Begehren nach Berücksichtigung eines höheren
Werbungskostenanteils an den Gesamtaufwendungen weiter. Er vertritt insoweit die
Auffassung, die Leerstandszeiten der --bereits seit 1994 untervermieteten-- Zimmer Nr. 2 bis 5
seien nicht der Selbstnutzung durch ihn, sondern der Vermietung zuzurechnen.
Vorübergehend leerstehende Zimmer dienten nicht privaten Zwecken des Klägers, sondern
würden für eine jederzeitige Neuvermietung bereitgehalten. Bis zu einer Neuvermietung
stünden die freien Zimmer ggf. auch den anderen Untermietern zur Mitbenutzung zur
Verfügung; der Kläger nutze frei gewordene Zimmer indes nicht selbst. Untermietverhältnisse
dürften nicht anders behandelt werden als Hauptmietverhältnisse, in denen Leerstandszeiten
bei vorangegangener, auf Dauer angelegter Vermietung stets der Vermietung zugerechnet
würden. Eine anderweitige Rechtsauffassung sei auch nicht mit der neueren
höchstrichterlichen Rechtsprechung zu § 12 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu
vereinbaren. Zu Unrecht habe das FG auch angenommen, dass das Zimmer Nr. 3 im Zeitraum
zwischen April und Dezember 2002 nicht vermietet gewesen sei; die Mieterin habe lediglich
im Streitjahr fällige Mietzahlungen erst im Folgejahr geleistet.
6 Der Kläger beantragt,
das Urteil des FG vom 7. Dezember 2010 5 K 5235/07 aufzuheben und die
Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre, zuletzt geändert am 8. Februar 2011, mit der
Maßgabe zu ändern, dass bei den Einkünften des Klägers aus Vermietung und Verpachtung
ein Werbungskostenanteil für 2001 in Höhe von 63,45 % der Gesamtkosten und für 2002 in
Höhe von 64,6 % der Gesamtkosten steuermindernd berücksichtigt werden.
7 Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
8 II. Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur
Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG
hat die von dem Kläger geltend gemachten, auf die zur Vermietung bereitstehenden Zimmer
Nr. 2 bis 5 entfallenden Aufwendungen für jene Zeiträume, in denen diese Zimmer
vorübergehend nicht vermietet gewesen waren, zu Unrecht nicht als Werbungskosten bei
der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt.
9 1. Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung sind
Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen.
Sie sind nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung
abzuziehen, wenn sie durch sie veranlasst sind. Fallen Aufwendungen mit der
beabsichtigten Vermietung eines (leerstehenden) Wohngrundstücks an, bevor mit dem
Aufwand zusammenhängende Einnahmen erzielt werden, können sie als vorab entstandene
Werbungskosten berücksichtigt werden, wenn ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher
Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart besteht, in deren
Rahmen der Abzug begehrt wird. Die Berücksichtigung von Aufwand als (vorab
entstandene) Werbungskosten bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung setzt
voraus, dass der Steuerpflichtige sich endgültig entschlossen hat, aus dem Objekt durch
Vermieten Einkünfte nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu erzielen und diese Entscheidung
später nicht aufgegeben hat.
10 Danach sind Aufwendungen für eine Wohnung, die nach vorheriger, auf Dauer angelegter
Vermietung leer steht, auch während der Zeit des Leerstands als Werbungskosten als
abziehbar angesehen, solange der Steuerpflichtige den ursprünglichen Entschluss zur
Einkünfteerzielung im Zusammenhang mit dem Leerstand der Wohnung nicht endgültig
aufgegeben hat (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 11. Dezember 2012 IX R 14/12,
zur amtlichen Veröffentlichung vorgesehen, BFH/NV 2013, 467). In vergleichbarer Weise ist
nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats bei (in Eigenregie oder durch
Beauftragung eines Dritten) ausschließlich an wechselnde Feriengäste vermieteten und in
der übrigen Zeit hierfür bereitgehaltenen Ferienwohnungen ohne weitere Prüfung von der
Einkünfteerzielungsabsicht der Steuerpflichtigen auszugehen; Leerstandszeiten sind auch
insoweit nicht der Eigennutzung, sondern der Vermietungstätigkeit zuzurechnen (BFH-Urteil
vom 21. November 2000 IX R 37/98, BFHE 193, 479, BStBl II 2001, 705, m.w.N.).
Demgegenüber ist bei zumindest teilweise selbstgenutzten Ferienwohnungen die Frage, ob
der Steuerpflichtige mit oder ohne Einkünfteerzielungsabsicht vermietet hat, anhand einer
unter Heranziehung aller objektiv erkennbaren Umstände zu treffenden Prognose zu
entscheiden (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 6. November 2001 IX R 97/00, BFHE 197, 151, BStBl
II 2002, 726). Die zur Vermietung von Ferienwohnungen entwickelten Maßstäbe hat der
Senat grundsätzlich auch auf die Vermietung von Messezimmern oder Messewohnungen
angewendet, bei denen regelmäßig und typischerweise von einem häufigen Wechsel an
Gästen in Verbindung mit Leerstandszeiten auszugehen ist (BFH-Urteil vom 4. März 2008
IX R 11/07, BFH/NV 2008, 1462).
11 2. Nach diesen Grundsätzen sind auch Leerstandszeiten im Rahmen der Untervermietung
einzelner Räume innerhalb der eigenen Wohnung des Steuerpflichtigen jedenfalls dann
nicht der Eigennutzung, sondern der Vermietungstätigkeit zuzurechnen, wenn ein solcher
Raum nach vorheriger, auf Dauer angelegter Vermietung leer steht und --wie im Streitfall--
feststeht, dass der vorübergehend leer stehende Raum weiterhin für eine Neuvermietung
bereit gehalten wird. Weder die fehlende räumliche Trennung zum Wohnbereich des
Steuerpflichtigen noch die fehlende Abgeschlossenheit der zur Vermietung vorgesehenen
Räume noch die --theoretische-- jederzeitige Selbstnutzungsmöglichkeit steht in diesen
Fällen der Annahme einer Einkünfteerzielungsabsicht entgegen; denn Objekt der
Vermietung i.S. von § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist nicht zwingend eine (abgeschlossene)
Wohnung; es kann sich auch um einen bestimmten Teil eines Grundstücks oder Gebäudes,
einzelne (auch möblierte) Zimmer oder Räumlichkeiten handeln (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV
2008, 1462, m.w.N.).
12 3. Diesen Maßstäben entspricht die Vorentscheidung nicht; sie ist daher aufzuheben. Die
Sache ist spruchreif; der Klage ist stattzugeben. Denn nach den gemäß § 118 Abs. 2 FGO für
den Senat bindenden Feststellungen des FG waren die maßgeblichen, bereits seit 1994 der
Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dienenden Zimmer Nr. 2 bis 5 in
den Streitjahren entweder durchgängig vermietet oder sie wurden für eine erneute
Vermietung --welche in allen Fällen zeitnah erfolgte-- bereit gehalten. Daher sind die vom
FG angenommenen Leerstandszeiten nicht der Eigennutzung durch den Kläger, sondern
dessen Vermietungstätigkeit zuzurechnen; die auf die zur Vermietung bereit gehaltenen
Räume entfallenden anteiligen Aufwendungen des Klägers stellen Werbungskosten bei
dessen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dar. Vor diesem Hintergrund muss
auch nicht weiter geklärt werden, ob das Zimmer Nr. 3 --wie der Kläger behauptet-- im
Zeitraum zwischen April und Dezember 2002 vermietet gewesen ist und lediglich die fälligen
Mietzahlungen ausgeblieben sind oder --wovon das FG ausgegangen ist-- insoweit kein
Mietverhältnis bestanden hat, das Objekt aber zur Vermietung bereit gehalten wurde; denn in
beiden Fällen handelt es sich bei dem anteilig auf das Zimmer entfallenden Aufwand des
Klägers um Werbungskosten.
13 Die Höhe der Gesamtaufwendungen ist zwischen den Beteiligten ebenso wenig strittig wie
die auf die vermieteten Räume entfallenden Wohnflächen. Die Aufwendungen für
Gemeinschaftsräume, die sowohl der eigenen Wohnnutzung des Steuerpflichtigen wie auch
der (entgeltlichen) Nutzung durch die Mieter dienten, hat das FG zutreffend nach der Zahl der
der Haushaltsgemeinschaft zugehörigen Personen aufgeteilt (vgl. BFH-Urteil vom 25. Juni
2009 IX R 49/08, BFHE 226, 213, BStBl II 2010, 122).