Urteil des BFH vom 23.01.2013
Kein mehrfacher "Sockelbetrag" von 1 Mio. EUR gemäß § 10d Abs. 2 EStG im mehrjährigen Besteuerungszeitraum nach § 11 Abs. 1 KStG - Verfassungsmäßigkeit der sog. Mindestbesteuerung in Insolvenzfällen und sonstigen Liquidationsfällen - "Zwischenveranlagung"
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 23.1.2013, I R 35/12
Kein mehrfacher "Sockelbetrag" von 1 Mio. EUR gemäß § 10d Abs. 2 EStG im mehrjährigen
Besteuerungszeitraum nach § 11 Abs. 1 KStG - Verfassungsmäßigkeit der sog.
Mindestbesteuerung in Insolvenzfällen und sonstigen Liquidationsfällen - "Zwischenveranlagung"
Leitsätze
Auch im mehrjährigen Besteuerungszeitraum der Abwicklung einer Kapitalgesellschaft nach § 11
Abs. 1 KStG ist der sog. Sockelbetrag der Mindestbesteuerung von 1 Mio. EUR (§ 10d Abs. 2 Satz
1 EStG) nur einmal und nicht mehrfach --für jedes Kalenderjahr des verlängerten
Besteuerungszeitraums-- anzusetzen.
Tatbestand
1 A. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Insolvenzverwalter in dem zum 1. Januar
2003 eröffneten Insolvenzverfahren über das Vermögen einer GmbH. Streitjahre sind 2003 bis
2005. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) veranlagte im
Besteuerungsverfahren zur Festsetzung der Körperschaftsteuer zunächst
kalenderjahresbezogen: Mit (Änderungs-)Bescheiden vom 31. August 2006 setzte er die
Körperschaftsteuer 2003 auf 0 EUR fest (unter Berücksichtigung eines
einkommenswirksamen Verlustabzugs von 5.827.830 EUR; Feststellung des verbleibenden
Verlustabzugs zum 31. Dezember 2003 auf 11.673.858 EUR) und die Körperschaftsteuer
2004 auf 54.870 EUR (zu versteuerndes Einkommen von 219.482 EUR; Feststellung des
verbleibenden Verlustabzugs zum 31. Dezember 2004 auf 10.344.635 EUR [Minderung des
zum 31. Dezember 2003 festgestellten Betrags um 1 Mio. EUR zzgl. 60 % von 548.705 EUR
(= 1.329.223 EUR)]). Für 2005 setzte das FA die Körperschaftsteuer auf 0 EUR fest (die
Feststellung zum verbleibenden Verlustabzug zur Körperschaftsteuer erfolgte mit
12.016.606 EUR, indem der zum 31. Dezember 2004 festgestellte Betrag von
10.344.635 EUR um den Verlust für 2005 von 1.671.971 EUR erhöht wurde).
2 Ein Änderungsbescheid, der sich auf alle Streitjahre 2003 bis 2005 bezog (vom 6. August
2008), führte zu einer (einheitlichen) Festsetzung der Körperschaftsteuer 2003 bis 2005 auf
335.905 EUR (Einkommen vor Verlustabzug 4.359.054 EUR; Verlustabzug 3.015.433 EUR).
Dabei folgte das FA einem Antrag des Klägers, den Verlust für 2005 um 958.455 EUR zu
erhöhen. Das FA erläuterte die Festsetzung unter Hinweis auf eine Liquidationsbesteuerung
gemäß § 11 des Körperschaftsteuergesetzes --KStG 2002-- (Liquidationszeitraum vom
1. Januar 2003 bis 31. Dezember 2005). Zugleich stellte es den verbleibenden Verlustabzug
zur Körperschaftsteuer auf 14.486.255 EUR fest (Ausgangsbetrag 17.501.688 EUR;
Verlustabzug in Höhe von 1 Mio. EUR zzgl. 60 % von 3.359.054 EUR [= 3.015.433 EUR]).
3 Die gegen jene Festsetzung der Körperschaftsteuer erhobene Klage war erfolgreich. Das
Finanzgericht (FG) verdoppelte bei der Steuerberechnung mit Blick auf zwei Gewinnjahre im
dreijährigen Besteuerungszeitraum den Grundabzugsbetrag von 1 Mio. EUR nach § 10d
Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der Fassung des Gesetzes zur Umsetzung
der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum
Steuervergünstigungsabbaugesetz vom 22. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 2840, BStBl I
2004, 14) --EStG 2002 n.F.-- i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002, den sog. Sockelbetrag. Es stellte
überdies die angefochtene Steuerfestsetzung hinsichtlich des Verlustabzugs --auf der
Grundlage eines in der mündlichen Verhandlung erstmals hilfsweise gestellten
Verpflichtungsantrags des Klägers, dem das FA nicht widersprach-- wegen des
Senatsbeschlusses vom 26. August 2010 I B 49/10 (BFHE 230, 445, BStBl II 2011, 826) unter
einen Vorläufigkeitsvermerk i.S. von § 165 Abs. 1 der Abgabenordnung --AO-- (FG
Düsseldorf, Urteil vom 12. März 2012 6 K 2199/09 K, abgedruckt in Entscheidungen der
Finanzgerichte --EFG-- 2012, 1387). In der mündlichen Verhandlung hatten sich die
Beteiligten zuvor über die im Streitfall anzusetzenden Gewinne und Verluste verständigt. Der
Gewinn für den Liquidationszeitraum 2003 bis 2005 sollte 3.469.566 EUR betragen, die
Gewerbesteuerrückstellung 49.365 EUR.
4 Da das Insolvenzverfahren in den Folgejahren noch nicht abgeschlossen wurde, erfolgten für
die Jahre ab 2006 jährliche Steuerveranlagungen durch das FA. Im Schriftsatz des Klägers
vom 18. Januar 2013 wird angekündigt, dass das Insolvenzverfahren voraussichtlich 2013
abgeschlossen wird: Auf der Grundlage eines Abwicklungsgewinns (Abwicklungszeitraum
2003 bis 2012) von 17.917.520 EUR könne es zu einem vollständigen Ausgleich mit dem
verbleibenden Verlustvortrag zum 31. Dezember 2002 (17.501.688 EUR) kommen
(steuerpflichtiges [Rest-]Abwicklungsergebnis: 415.832 EUR).
5 Das FA rügt mit der Revision die Verletzung materiellen Rechts und beantragt, das
angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
6 Der Kläger hat beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
7 B. Die Revision ist hinsichtlich der Festsetzung der Körperschaftsteuer 2003 bis 2005
begründet; das FG hat den sog. Sockelbetrag im mehrjährigen Besteuerungszeitraum des
§ 11 Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 zu Unrecht zweifach angesetzt. Das Rechtsmittel führt
insoweit zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Klageabweisung (§ 126 Abs. 3
Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Im Übrigen --im Hinblick auf die
Anbringung des Vorläufigkeitsvermerks-- wird die Revision als unzulässig verworfen.
8 I. Der sog. Sockelbetrag des § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F. darf auch im mehrjährigen
Besteuerungszeitraum nach § 11 Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 nur einmal angesetzt werden.
9 1. Die Veranlagung der GmbH zur Körperschaftsteuer richtet sich nach § 11 Abs. 7 KStG
2002, da über das Vermögen der GmbH das Insolvenzverfahren eröffnet und im Rahmen
dieses Verfahrens nicht eine Unternehmensfortführung, sondern eine Abwicklung durch
Vermögensverwertung in Gang gesetzt wurde (s. insoweit Thüringer Finanzministerium,
Erlass vom 22. Juli 2004, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2004, 1922; Blümich/Hofmeister,
§ 11 KStG Rz 90; Micker in Herrmann/Heuer/Raupach, § 11 KStG Rz 65). Dies hat zur
Folge, dass die Sonderregelungen des § 11 Abs. 1 bis 6 KStG 2002 maßgebend sind. Damit
ist grundsätzlich der im Zeitraum von der Eröffnung bis zum Abschluss des
Insolvenzverfahrens erzielte und nach Maßgabe des § 11 Abs. 2 KStG 2002 ermittelte
(Abwicklungs-)Gewinn der Besteuerung zu Grunde zu legen (§ 11 Abs. 1 Satz 1 KStG 2002).
Besteuerungszeitraum ist in diesem Fall nicht das einzelne Kalenderjahr, sondern der
gesamte (Insolvenz-)Abwicklungszeitraum. Jedoch folgt aus § 11 Abs. 1 Satz 2 KStG 2002,
dass die Finanzbehörde in bestimmten Fällen schon vor dem Abschluss der Abwicklung die
bis dahin entstandene Steuer in einem Bescheid festsetzen darf (s.a. Senatsurteile vom
22. Februar 2006 I R 67/05, BFHE 213, 301, BStBl II 2008, 312; vom 18. September 2007
I R 44/06, BFHE 219, 61, BStBl II 2008, 319). Angesichts des Ende 2005 noch nicht
abgeschlossenen Insolvenzverfahrens der GmbH geht es im Streitfall um eine solche
"Zwischenveranlagung".
10 2. Das FG hat ohne Rechtsfehler eine solche Veranlagung für den Streitzeitraum (2003 bis
2005) für zulässig erachtet. Eine entsprechende --auf § 11 Abs. 1 Satz 2 KStG 2002
beruhende-- Berechtigung zur Entscheidung der Finanzbehörde über das Ob und das Wie
(den zeitlichen Umfang) dieser Veranlagung und die Rechtmäßigkeit der konkreten
Ermessensentscheidung des FA (s. dazu Senatsurteil in BFHE 219, 61, BStBl II 2008, 319;
Bergmann, Liquidationsbesteuerung von Kapitalgesellschaften, 2012, S. 80, 96 f.) steht nicht
im Streit, so dass weitere Ausführungen dazu entbehrlich sind.
11 3. Bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für das hiernach dem Grunde nach
gerechtfertigte Veranlagungsverfahren und den streitgegenständlichen Steuerbescheid vom
6. August 2008 hat das FG den Verlustausgleich nach Maßgabe der gesetzlichen Regelung
der sog. Mindestbesteuerung gemäß § 8 Abs. 1 KStG 2002 i.V.m. § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG
2002 n.F. rechtsfehlerhaft beurteilt.
12 a) Mit dem Gesetz zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur
Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz verschärfte der
Gesetzgeber die Beschränkung des überperiodischen Verlustabzugs nach § 10d Abs. 2
EStG 2002: Verluste, die weder im Veranlagungszeitraum ihrer Entstehung noch im Wege
des Verlustrücktrags ausgeglichen werden konnten, sind ab Veranlagungszeitraum 2004 im
Rahmen des Verlustvortrags nur noch begrenzt verrechnungsfähig. Gemäß § 10d Abs. 2
Satz 1 i.V.m. § 52 Abs. 25 Satz 3 EStG 2002 n.F. können sie nur noch bis zu einem
Gesamtbetrag der Einkünfte von 1 Mio. EUR unbeschränkt abgezogen werden
("Sockelbetrag"). Darüber hinausgehende negative Einkünfte aus früheren
Veranlagungszeiträumen sind nur noch in Höhe von 60 % des 1 Mio. EUR übersteigenden
Gesamtbetrags der Einkünfte ausgleichsfähig. Im Ergebnis werden 40 % des positiven
Gesamtbetrags der laufenden Einkünfte eines Veranlagungszeitraums unabhängig von
etwaigen Verlusten in früheren Perioden der Besteuerung unterworfen, soweit sie die
Schwelle von 1 Mio. EUR überschreiten.
13 b) Diese Regelung im Bereich der Einkommensteuer (sog. Mindestbesteuerung) ist auch bei
der streitgegenständlichen Veranlagung der GmbH zur Körperschaftsteuer 2003 bis 2005 zu
beachten. Dies ist unter den Beteiligten im Grundsatz --und zu Recht-- nicht streitig. Denn
§ 11 Abs. 6 KStG 2002 verweist "im Übrigen" auf die sonst geltenden Vorschriften zur
Gewinnermittlung, was die Regelung zum Verlustabzug umfasst (s. nur Geist, GmbH-
Rundschau --GmbHR-- 2008, 969, 971 f.).
14 Insbesondere steht der Anwendung der sog. Mindestbesteuerung nicht entgegen, dass die
Regelung des § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F. in einem (kalenderjahresbezogenen)
Veranlagungszeitraum 2003 noch nicht galt. Denn jedenfalls für die hier
streitgegenständliche Zwischenveranlagung i.S. des § 11 Abs. 1 Satz 2 KStG 2002 ist
anerkannt, dass die zum Ende eines solchen Zeitraums (hier: 2005) anwendbare Rechtslage
maßgeblich ist (s. insoweit Senatsurteil in BFHE 219, 61, BStBl II 2008, 319;
Blümich/Hofmeister, § 11 KStG Rz 80 f.; Micker in Herrmann/Heuer/Raupach, § 11 KStG
Rz 28; s.a. --bezogen auf das Ende eines Abwicklungszeitraums-- § 34 Abs. 14 Satz 1 KStG
2002 und dazu das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 4. April
2008, BStBl I 2008, 542 Nr. 1; Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 27. März 2007
VIII R 25/05, BFHE 217, 467, BStBl II 2008, 298; Gosch/Lambrecht, KStG, 2. Aufl., § 34
Rz 171).
15 Die Anwendung des § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F. ist im Streitfall auch nicht nach
verfassungsrechtlichen Maßgaben ausgeschlossen. Zwar könnte die sog.
Mindestbesteuerung in Insolvenz- und sonstigen Liquidationsfällen in den Kernbereich der
Gewährung eines Verlustausgleichs in unverhältnismäßiger Weise einwirken (dies ist
offengeblieben im Senatsurteil vom 22. August 2012 I R 9/11, BFHE 238, 419; s. zu dieser
Frage auch z.B. Geist, GmbHR 2008, 969, 972 ff.; Holland in Ernst & Young, KStG, § 11
Rz 59.1; Moritz in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, § 11 Rz 118; Mössner/Seeger/Zuber,
Körperschaftsteuergesetz, § 11 Rz 116; ablehnend aber Bergmann, a.a.O., S. 55 ff.). Dies gilt
aber jedenfalls dann nicht, wenn die Abwicklung der Kapitalgesellschaft noch nicht
abgeschlossen ist. Denn insoweit besteht im weiteren Verlauf des Verfahrens die
Möglichkeit einer Unternehmensfortführung, bei der die begonnene Abwicklung nicht
abgeschlossen wird, was rückblickend im Ergebnis zu einer "Scheinabwicklung" führt. Auf
dieser Grundlage steht ein zukünftiger Verlustausgleich in den nachfolgenden
Veranlagungszeiträumen in Aussicht.
16 c) Die Revision vertritt die Auffassung, bei einer Veranlagung i.S. des § 11 Abs. 1 KStG 2002
entspreche der dort gewählte Besteuerungszeitraum (als Abwicklungszeitraum bzw. bei
einer entsprechenden Zwischenveranlagung der Mehr-Jahres-Zeitraum des § 11 Abs. 1
Satz 2 KStG 2002) dem Veranlagungszeitraum (als Tatbestandsvoraussetzung in § 10d
Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F.). Auf dieser Grundlage sei beim Verlustausgleich der
Sockelbetrag des § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F. nur einmal zu berücksichtigen. Dem
ist beizupflichten (gl.A. z.B. Lenz in Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl., § 11 Rz 40; Wälzholz, GmbH-
Steuerberater --GmbH-StB-- 2011, 117). Da nach § 11 Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 der im
Zeitraum der Abwicklung erzielte Gewinn der Besteuerung zugrunde zu legen ist, tritt dieser
(Abwicklungs-)Zeitraum an die Stelle des im Normalfall der Besteuerung maßgebenden
Kalenderjahres (§ 31 Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 i.V.m. § 25 Abs. 1 EStG 2002; § 7 Abs. 3
Satz 2 KStG 2002; gl.A. z.B. Bergmann, a.a.O., S. 54; Küster, DStR 2006, 209, 213;
Gosch/Lambrecht, a.a.O., § 11 Rz 34, 77; Frotscher in Frotscher/Maas,
KStG/GewStG/UmwStG, § 11 KStG Rz 33; Graffe in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die
Körperschaftsteuer, § 11 KStG Rz 22; Streck/Olgemöller, KStG, 7. Aufl., § 11 Rz 8). Der
Abwicklungszeitraum ist unabhängig von seiner Dauer ein einheitlicher
Veranlagungszeitraum, der ggf. länger sein kann als ein Kalenderjahr (Lenz in Erle/Sauter,
a.a.O., § 11 Rz 40; Graffe in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 11 Rz 22). Dies strahlt auf
die im Bereich des § 11 KStG 2002 anzuwendenden Gewinnermittlungsvorschriften (s. § 11
Abs. 6 KStG 2002) --damit auch auf § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F.-- aus. Einer
entsprechenden Klarstellung im Gesetzestext des § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F.
bedurfte es entgegen der im angefochtenen Urteil vertretenen Ansicht nicht. Der
Gesetzgeber ist im Falle der Rechtsgrundverweisung (§ 11 Abs. 6 KStG 2002) nicht
gehalten, jede Sondersituation ausdrücklich in der Grundnorm zu regeln.
17 d) Soweit der Kläger auf dieser Grundlage unter Hinweis auf § 16 Abs. 2 i.V.m. Abs. 1 der
Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung (GewStDV) einen Widerspruch zur
gewerbesteuerrechtlichen Rechtslage erkennen möchte, ist ihm nicht zu folgen. Zwar finden
gewerbesteuerrechtlich stets "Jahresveranlagungen" statt; denn der Erhebungszeitraum ist
stets das Kalenderjahr (s. § 14 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes --GewStG 2002--), weil
eine Verlängerung des Besteuerungszeitraums (wie durch § 11 KStG 2002) im
Gewerbesteuergesetz nicht vorgesehen ist. Dabei geht es in der Situation der Besteuerung
eines Abwicklungs- bzw. Insolvenzgewinns einer Kapitalgesellschaft aber nicht um
eigenständige (jahresbezogene) Gewerbeertragsermittlungen mit der Möglichkeit eines
jeweiligen Ansatzes des Sockelbetrags in § 10a Sätze 1 und 2 GewStG 2002 i.d.F. des
Gesetzes zur Änderung des Gewerbesteuergesetzes und anderer Gesetze vom
23. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 2922, BStBl I 2004, 20) --GewStG 2002 n.F.--. Vielmehr ist
nach § 16 Abs. 1 GewStDV der Gewerbeertrag, der im Zeitraum der Abwicklung entstanden
ist, auf die Jahre des Abwicklungszeitraums zu verteilen (s.a. R 7.1 Abs. 8 der
Gewerbesteuer-Richtlinien; Blümich/ Drüen, § 7 GewStG Rz 82; Roser in Lenski/Steinberg,
Gewerbesteuergesetz, § 7 Rz 230; Schnitter in Frotscher/Maas, a.a.O., § 7 GewStG Rz 62).
Damit findet nach dem insoweit eindeutigen Regelungswortlaut nur eine zeitanteilige
Zuweisung des für den gesamten Abwicklungszeitraum ermittelten Gewerbeertrags auf die
(einzelnen) Jahre des Abwicklungszeitraums statt (so wohl auch Wälzholz, GmbH-StB 2011,
117, 119 f.). In der Folge ist ein verbleibender Fehlbetrag zum Schluss des letzten
Erhebungszeitraums vor dem Beginn des Abwicklungszeitraums bei der Ermittlung des
Gewerbeertrags des gesamten Abwicklungszeitraums zu berücksichtigen (Verlustausgleich),
dabei aber bei der Berechnung nur ein Sockelabzugsbetrag (§ 10a Sätze 1, 2 GewStG 2002
n.F.) anzusetzen. Diese Beurteilung wird nicht berührt durch die hier nicht näher zu
behandelnde Streitfrage, ob nach einer sog. Zwischenveranlagung (§ 11 Abs. 1 Satz 2 KStG
2002) die Festsetzung eines Gewerbesteuermessbetrags in Betracht kommt (s. insoweit das
BMF-Schreiben in BStBl I 2008, 542 Nr. 2 einerseits und das Senatsurteil in BFHE 219, 61,
BStBl II 2008, 319 andererseits).
18 e) Soweit der Kläger darauf verweist, die vom Wortlaut abweichende Auslegung des § 10d
Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F. sei gerechtfertigt, um einen ansonsten drohenden
ungerechtfertigten Rechtsnachteil auszuschließen, ist ihm ebenfalls nicht zu folgen.
19 Zwar ist dem Kläger einzuräumen, dass durch einen mehrjährigen Besteuerungszeitraum
(§ 11 Abs. 1 Satz 2 KStG 2002) mit Blick auf den nur einmalig anzusetzenden Sockelbetrag
des § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F. ein Nachteil entstehen könnte. Dieser Nachteil wird
auch eventuell im Streitfall nicht durch den Umstand kompensiert, dass es innerhalb des
Mehrjahreszeitraums (oder bei einer späteren einheitlichen Gesamtveranlagung aller Jahre
des Abwicklungszeitraums) zu einem unbegrenzten Verlustausgleich kommt (s. insoweit
Gosch/Lambrecht, a.a.O., § 11 Rz 77; Bergmann, a.a.O., S. 54 f.; ders., GmbHR 2012, 943 f.).
Ein solcher Nachteil tritt allerdings nur dann ein, wenn man --auf der Grundlage der
insbesondere von der Finanzverwaltung vertretenen Auffassung-- davon ausgeht, dass es
sich bei Veranlagungen für möglicherweise auch kalenderjährliche Besteuerungszeiträume
innerhalb des Abwicklungszeitraums nicht um bloße Zwischenveranlagungen handelt, die
nach Ablauf des Abwicklungszeitraums durch eine Veranlagung für den gesamten
Abwicklungszeitraum zu ersetzen sind, sondern um diesen jeweiligen
Besteuerungszeitraum abschließend regelnde (Einzel-)Festsetzungen (s. R 51 Abs. 4 der
Körperschaftsteuer-Richtlinien; gl.A. z.B. FG Köln, Urteil vom 27. September 2012
10 K 2838/11, EFG 2013, 78; Blümich/Hofmeister, § 11 KStG Rz 40; Graffe in
Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 11 Rz 19; Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O., § 11
Rz 23; a.A. insbesondere FG des Landes Brandenburg, Urteil vom 23. Januar
2002 2 K 2272/98 K,U,F, EFG 2002, 432; Bergmann, a.a.O., S. 84 ff.; Holland in Ernst &
Young, a.a.O., § 11 KStG Rz 41; Lenz in Erle/Sauter, a.a.O., § 11 Rz 39; Streck/Olgemöller,
a.a.O., § 11 Rz 8; Moritz in Schnitger/Fehrenbacher, a.a.O., § 11 Rz 117; Küster, DStR 2006,
209, 210 f.; Bergmann, GmbHR 2012, 943, 945 ff.; Zimmermann, EFG 2013, 80 f.).
20 Im Streitfall kann diese Rechtsfrage unentschieden bleiben. Denn auch wenn ein solcher
Nachteil im konkreten Einzelfall eintreten würde, könnte er keine vom insoweit eindeutigen
Gesetzeswortlaut des § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F. abweichende Auslegung
rechtfertigen.
21 II. Der Revisionsantrag des FA bezieht sich uneingeschränkt auf das angefochtene Urteil
und damit auch auf den vom FG im Hinblick auf die mögliche Verfassungswidrigkeit der sog.
Mindeststeuer der Steuerfestsetzung beigefügten Vorläufigkeitsvermerk gemäß § 165 AO.
Der Kläger hatte sein darauf gerichtetes Verpflichtungsbegehren im Klageverfahren erstmals
in der mündlichen Verhandlung und ohne vorangehendes behördliches Vorverfahren
hilfsweise geltend gemacht. Das FG hat den entsprechenden Hilfsantrag aber als
Klageerweiterung behandelt und diesem Antrag unmittelbar entsprochen. Es mag
dahinstehen, ob dies Rechtens war. Für das Revisionsverfahren ist allein ausschlaggebend,
dass es sich bei dem Verpflichtungsbegehren des Klägers um einen von der "eigentlich"
streitgegenständlichen Steuerfestsetzung zu unterscheidenden Streitgegenstand handelt
(BFH-Urteil vom 11. Februar 2009 X R 51/06, BFHE 226, 1, BStBl II 2009, 892; s.a. BFH-
Urteil vom 18. Dezember 2001 VIII R 27/96, BFH/NV 2002, 747) und dass das FA in dieser
Hinsicht keine darauf bezogenen Gründe vorgebracht hat. Die Revision ist deshalb insoweit
als unzulässig zu verwerfen.