Urteil des BFH vom 23.10.2013

Verdeckte Gewinnausschüttung durch Rentenzahlung gegenüber dem Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH nach Eintritt des Versorgungsfalls trotz Fortführung des Dienstverhältnisses

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 23.10.2013, I R 60/12
Verdeckte Gewinnausschüttung durch Rentenzahlung gegenüber dem Gesellschafter-
Geschäftsführer einer GmbH nach Eintritt des Versorgungsfalls trotz Fortführung des
Dienstverhältnisses
Leitsätze
Es ist aus steuerrechtlicher Sicht nicht zu beanstanden, wenn die Zusage der Altersversorgung
nicht von dem Ausscheiden des Begünstigten aus dem Dienstverhältnis als Geschäftsführer mit
Eintritt des Versorgungsfalls abhängig gemacht wird. In diesem Fall würde ein ordentlicher und
gewissenhafter Geschäftsleiter zur Vermeidung einer verdeckten Gewinnausschüttung allerdings
verlangen, dass das Einkommen aus der fortbestehenden Tätigkeit als Geschäftsführer auf die
Versorgungsleistung angerechnet wird, oder aber den vereinbarten Eintritt der
Versorgungsfälligkeit aufschieben, bis der Begünstigte endgültig seine Geschäftsführerfunktion
beendet hat. Dass der Gesellschafter-Geschäftsführer seine Arbeitszeit und sein Gehalt nach
Eintritt des Versorgungsfalls reduziert, ändert daran grundsätzlich nichts (Bestätigung und
Fortführung des Senatsurteils vom 5. März 2008 I R 12/07, BFHE 220, 454).
Tatbestand
1 I. Die 1991 gegründete Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine aus einem
Volkseigenen Betrieb in den neuen Bundesländern hervorgegangene GmbH. Ihre je hälftig
beteiligten Gründungsgesellschafter waren JP, geboren am 13. August 1938, und WJ,
geboren am 8. März 1933, die zugleich zu alleinigen gesamtvertretungsberechtigten
Geschäftsführern bestellt worden waren. Mit Vertrag vom 13. Dezember 1998 veräußerte WJ
einen Teil seiner Anteile an GS, der seitdem mit einem Anteil von 20 v.H. an der Klägerin
beteiligt war.
2 Die Klägerin hatte mit JP und WJ im August 1991 inhaltlich gleichlautende
Geschäftsführeranstellungsverträge geschlossen, die keine zeitliche Befristung der Tätigkeit
vorsahen und in denen u.a. vereinbart worden war, dass die Gesellschaft den
Geschäftsführern eine Direktzusage zu einer Alters-, Hinterbliebenen- und
Erwerbsunfähigkeitsversorgung nach Maßgabe einer gesonderten Vereinbarung erteilen
werde. Am 1. Oktober 1991 sagte die Klägerin ihren Geschäftsführern in Ergänzung des
Anstellungsvertrages jeweils eine Pensionsanwartschaft zu, nämlich ein Ruhegehalt und ein
Witwengeld, wobei sich die Regelungen im Einzelnen unterschieden. Das Ruhegehalt sollte
für JP monatlich 3.600 DM und für WJ monatlich 2.725 DM betragen, das Witwengeld jeweils
60 v.H. des Ruhegehaltes. Die Auszahlung des Ruhegehaltes an JP sollte davon abhängen,
dass er entweder wegen Dienstunfähigkeit aus den Diensten der Klägerin ausscheidet oder
das 65. Lebensjahr vollendet hat; für WJ war als Versorgungsfall allein das vollendete
67. Lebensjahr am 8. März 2000 bestimmt.
3 Am 29. Februar 2000 vereinbarte WJ mit der Klägerin, dass er ab dem 1. März 2000 seine
Tätigkeit als Geschäftsführer auf 20 v.H. reduziert und hierfür ein von zuvor 12.000 DM auf
3.000 DM abgesenktes monatliches Gehalt gezahlt wird, wobei der Vertrag zunächst bis zum
30. April 2002 gelten sollte. Gleichzeitig zahlte die Klägerin an WJ ab März 2000 die
vereinbarte monatliche Pension von 2.725 DM (1.393,27 EUR), die allerdings bei der
Auszahlung nicht gesondert als Pension deklariert wurde. Am 16. Dezember 2000 kündigte
WJ den Geschäftsführeranstellungsvertrag zum 31. Juli 2002.
4 Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erkannte im Ergebnis die
gegenüber JP erteilte Versorgungszusage zunächst nicht an. Es handele sich mangels
Versorgungscharakters nicht um eine betriebliche Altersversorgung, sondern um laufendes
Gehalt, da das Ausscheiden aus den Diensten der Gesellschaft nach dem Inhalt der Zusage
nicht Voraussetzung für die Zahlung sei. Die an WJ erteilte Versorgungszusage wurde
demgegenüber zunächst anerkannt, weil dieser sich nach den tatsächlichen Umständen seit
2000 im Ruhestand befunden habe und seitdem nur noch im geringen Umfang für die
Klägerin tätig gewesen sei. Dementsprechend wurde der Gewinn für die (ursprünglichen)
Streitjahre 1999 und 2000 um 309.102,23 DM (1999) und um 48.879,31 DM (2000) erhöht.
5 Die anschließende Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) des Landes Sachsen-Anhalt
gab ihr mit Urteil vom 27. Juni 2012 3 K 359/06 statt; das Urteil ist in Entscheidungen der
Finanzgerichte (EFG) 2013, 69 abgedruckt. Weder verliere die an JP erteilte Pensionszusage
ihren Versorgungscharakter, weil die Zusage nicht mit dem Ausscheiden aus dem Dienst
verknüpft sei, noch erfordere der Umstand, dass WJ seine Tätigkeit nach Eintritt des
Versorgungsfalls in reduziertem Umfang fortgesetzt habe, eine Anrechnung des fortgezahlten
(und geminderten) Gehaltes auf die Ruhegeldzahlungen; das Senatsurteil vom 5. März 2008
I R 12/07 (BFHE 220, 454), das eine solche Anrechnung verlange, sei für diese
Sondersituation einer nur reduziert fortgeführten Weiterbeschäftigung des Gesellschafter-
Geschäftsführers nicht unmittelbar einschlägig.
6 Seine --vom FG wegen des letzteren Punktes zugelassene-- Revision stützt das FA auf
Verletzung materiellen Rechts. Es akzeptiert das stattgebende Urteil, was die Person des JP
anbelangt, verlangt jetzt jedoch die Anrechnung des an WJ gezahlten laufenden Gehaltes auf
die Pension und nimmt, weil eine solche Anrechnung unterblieben ist, insoweit eine verdeckte
Gewinnausschüttung (vGA) an. Es beantragt, das FG-Urteil hinsichtlich des
Körperschaftsteuerbescheides 2000 aufzuheben und diesen Bescheid dahingehend
abzuändern, dass von einer vGA in Höhe des an WJ gezahlten Gehaltes von 27.250 DM
auszugehen ist.
7 Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
8 II. Die Revision ist begründet. Sie führt im Hinblick auf den noch streitgegenständlichen
Bescheid über Körperschaftsteuer 2000 zur Aufhebung der Vorentscheidung und insoweit
zur anderweitigen Steuerfestsetzung. Die Zahlung der Altersrente auf den vereinbarten
Versorgungsfall mit Vollendung des 67. Lebensjahres von WJ zieht wegen der
fortbestehenden entgeltlichen Tätigkeit von WJ als Geschäftsführer der Klägerin eine vGA
nach sich.
9 1. Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) ist bei
einer Kapitalgesellschaft nach ständiger Spruchpraxis des Senats eine
Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das
Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß
§ 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in
keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Für den größten Teil der
entschiedenen Fälle hat der Bundesfinanzhof die Veranlassung durch das
Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter
einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen
und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte. Ist der
begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, so kann eine vGA auch dann anzunehmen
sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn oder an eine ihm nahestehende
Person erbringt, für die es an einer klaren und eindeutigen, im Voraus getroffenen,
zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt. Beherrschend
können auch mehrere geschäftsführende Minderheitsgesellschafter sein, wenn sie
gleichgelagerte Interessen verfolgen. In diesen Fällen indiziert das vom Fremdvergleich
abweichende Verhalten der Kapitalgesellschaft und ihres Gesellschafters oder der diesem
nahestehenden Person die Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis.
10 2. Nach diesen Maßstäben liegt im Streitfall in der Zahlung der Altersrente an WJ trotz
dessen Weiterbeschäftigung als Geschäftsführer eine vGA.
11 a) Zwar ist die Vorinstanz in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise davon
ausgegangen, dass die Zusage einer Altersversorgung im Hinblick auf die versprochene
Altersrente nicht unbedingt das Ausscheiden des Begünstigten aus dem Betrieb oder die
Beendigung des Dienstverhältnisses einfordert. Es genügt, wenn für den Eintritt des
Versorgungsfalls nur die Vollendung des vorgesehenen Lebensjahres vorgesehen ist.
Insbesondere verliert die Versorgung dadurch nicht ihren Charakter als betriebliche
Altersversorgung. Der Senat nimmt diesbezüglich, um Wiederholungen zu vermeiden, auf
sein Urteil in BFHE 220, 454 Bezug und pflichtet abermals nicht der nach wie vor
entgegenstehenden Rechtsansicht des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- (s.
H 6a (1) der Hinweise zu den Einkommensteuer-Richtlinien 2012; BMF-Schreiben vom
11. November 1999, BStBl I 1999, 959; s. dazu auch Uckermann/Pradl, Betriebs-Berater --
BB-- 2009, 1331; Uckermann, Neue Zeitschrift für Arbeitsrecht --NZA-- 2013, 186, 190) bei.
12 b) Die Vorinstanz hat jedoch --und auch insoweit verweist der Senat auf sein Urteil in BFHE
220, 454-- nicht hinreichend berücksichtigt, dass sich die Fortführung des
Arbeitsverhältnisses unter gleichzeitigem Bezug von Rente einerseits und laufendem
Geschäftsführergehalt andererseits nur bedingt mit den Anforderungen verträgt, die für das
Handeln des gedachten ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einer
Kapitalgesellschaft maßgeblich sind. Ein solcher Geschäftsleiter hätte entweder verlangt,
das Einkommen aus der fortbestehenden Tätigkeit als Geschäftsführer auf die
Versorgungsleistung in Gestalt der Kapitalabfindung anzurechnen, oder aber den
vereinbarten Eintritt der Versorgungsfälligkeit --ggf. unter Vereinbarung eines nach
versicherungsmathematischen Maßstäben berechneten Barwertausgleichs-- aufzuschieben,
bis der Begünstigte endgültig seine Geschäftsführerfunktion beendet hat. Beides parallel
gezahlt hätte er jedoch nicht. Denn auch wenn die Altersrente Teil des Entgelts für die
geleistete Arbeit und sie als solche, was die Vergangenheit anbelangt, "erdient" worden ist,
so soll sie doch gleichwohl in erster Linie zur Deckung des Versorgungsbedarfs beitragen,
regelmäßig also erst beim Wegfall der Bezüge aus dem Arbeitsverhältnis einsetzen. Letztlich
ist es die Weiterbeschäftigung über das Pensionsalter hinaus, die aus steuerrechtlicher Sicht
Skepsis erweckt, nicht die erdiente Pension, und so gesehen schließen sich die
wechselseitig uneingeschränkten Zahlungen der Rente und des Gehalts für die aktive
Tätigkeit jedenfalls aus der hier maßgeblichen Sicht des Leistenden grundsätzlich aus; die
möglicherweise entgegenstehende Interessenlage des Begünstigten ist insoweit
unbeachtlich.
13 Der Senat hält daran fest, dass sich der ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter an
dieser typischen Sichtweise im Rahmen des hier anzustellenden hypothetischen
Fremdvergleichs orientieren und dadurch verhindern wird, dass der Gesellschafter-
Geschäftsführer die GmbH als beliebige Quelle sowohl einer Altersversorgung als auch
einer laufenden Tätigkeit "benützt" (ebenso z.B. Pezzer, Finanz-Rundschau 2008, 1025; s.
auch FG München, Urteil vom 19. Juli 2010 7 K 2384/07, GmbH-Rundschau --GmbHR--
2010, 1113). Dass ein solcher Geschäftsführer neben seinem laufenden Gehalt durchaus
Altersbezüge beziehen kann, welche aus einem anderen Dienstverhältnis herrühren,
widerspricht dem ebenso wenig wie der Umstand, dass der "verrentete" Geschäftsführer ggf.
in anderer Funktion, beispielsweise als Berater, für die Kapitalgesellschaft tätig werden und
neben einer solchen Funktion Altersbezüge vereinnahmen kann. Auf der anderen Seite ist
der Gesellschafter-Geschäftsführer keineswegs --wie aber vielfach und auch von der
Klägerin in der mündlichen Verhandlung behauptet wird-- gehindert, als Geschäftsführer
weiterzuarbeiten; er muss dann bei gleichzeitigem Bezug von Gehalt und Rente allerdings
bereit sein, nach den normativen Wertungen des Körperschaftsteuerrechts den "Nachteil"
einer vGA zu tragen. Dieser --dem hypothetischen Fremdvergleich verpflichteten--
Sichtweise des Senats trägt die dagegen gerichtete Kritik nur unzulänglich Rechnung (vgl.
z.B. Schotthöfer/Killat, Der Betrieb --DB-- 2011, 896; Hoffmann, Der GmbH-Steuerberater
2008, 313; Janssen, Gestaltende Steuerberatung --GStB-- 2008, 228; Pradl/Uckermann,
GStB 2009, 431; Uckermann/Pradl, BB 2009, 1331; Uckermann, NZA 2013, 186;
Schwedhelm/Höpfner, GmbHR 2013, 800; Weber-Grellet, Unternehmensteuern und
Bilanzen 2008, 680; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, Anhang zu § 8
KStG Stichwort Pensionszusage [S. 294s]; Haug/Huber in Mössner/Seeger,
Körperschaftsteuergesetz, § 8 Rz 1741 ff.; Kohlhepp, DB 2013, 2171; s. auch die Eingabe
der Bundessteuerberaterkammer und des Deutschen Industrie- und Handelstags an das
BMF vom 30. Juni 2009, Kammer-Report 09-2009, Deutsches Steuerrecht, Beihefter zu
Heft 36/2009, 35: "Erhalt von Arbeitsplätzen"). Schließlich überzeugt es auch nicht, wenn
gerade in einer wechselseitigen Anrechnung der Altersrente und des laufend gezahlten
Gehaltes ein Verstoß gegen das prinzipielle Durchführungsgebot gesehen wird, dem eine
Kapitalgesellschaft im Verhältnis zu ihrem beherrschenden Gesellschafter im Hinblick auf
das Vereinbarte --hier die Erteilung der Pensionszusage-- unterliegt (so aber Kohlhepp in
Schnitger/Fehrenbacher, KStG, § 8 Rz 545 Stichwort Pensionszusage,
Pensionsrückstellung; wohl auch Haug/Huber in Mössner/Seeger, a.a.O., § 8 Rz 1742). Zum
einen war WJ im Streitfall zu keinem Zeitpunkt ein beherrschender Gesellschafter der
Klägerin und bestanden --ohne dass dem weiter nachzugehen wäre-- unter Umständen auch
keine eine Beherrschungssituation ersetzenden gleichgelagerten Interessen zwischen ihm
und JP; das besagte Durchführungsgebot findet also auch keine Anwendung. Zum anderen -
-und vor allem-- kommt es insoweit ohnehin nicht auf den Zeitpunkt der ursprünglichen
Zusage an, vielmehr darauf, dass (erst) die Weiterbeschäftigung den --neuen-- Grund für die
im Gesellschaftsverhältnis liegende Veranlassung der auf die Zusage zurückzuführenden
Rentenzahlungen setzt.
14 c) Dadurch, dass im Streitfall eine laufende Altersrente geleistet und zugleich das
Arbeitsverhältnis in der bisherigen Weise gegen laufendes Gehalt fortgesetzt wurde, wurde
der eigentliche Zweck der betrieblichen Altersversorgung für die Zeit der Weiterarbeit in der
bisherigen Weise mithin verfehlt. Dass WJ seine vertragliche Arbeitszeit ebenso wie sein
laufendes Gehalt fortan abgesenkt hat, kann dem nicht mit Erfolg entgegenhalten werden.
Abgesehen davon, dass sich eine "Teilzeittätigkeit" ohnehin nur schwerlich mit dem
Aufgabenbild eines Gesellschafter-Geschäftsführers vereinbaren lässt (s. z.B. --bezogen auf
Überstundenvergütungen-- Senatsbeschluss vom 7. Februar 2007 I B 69/06, BFH/NV 2007,
1192, m.w.N.), ändert auch eine solche Tätigkeitsverringerung nichts an dem aufgezeigten
Ergebnis des hypothetischen Fremdvergleichs.
15 d) Das alles rechtfertigt es, in den im Streitjahr an WJ neben dem laufenden Gehalt von
monatlich 3.000 DM geleisteten Rentenzahlungen von monatlich 2.750 DM vGA zu sehen.
Für die Annahme einer Versorgungslücke, die das rechnerische Ergebnis ggf. beeinflussen
könnte, besteht, worauf das FA zutreffend und insoweit von der Klägerin unbeanstandet,
hinweist, unter den gegebenen Umständen kein Anlass. Und der (anteilige) Wegfall der von
der Klägerin gebildeten Pensionsrückstellung hindert das für die Annahme einer vGA
erforderliche Vorliegen einer Vermögensminderung nicht. Die Vermögensminderung ist
geschäftsvorfallbezogen zu verstehen. Der Senat verweist dazu auf sein Urteil vom 14. März
2006 I R 38/05 (BFH/NV 2006, 1515).
16 3. Das FA hat zwischenzeitlich seine Meinung zur Pensionszusage an JP geändert (und das
angefochtene Urteil im Hinblick auf das Streitjahr 1999 deswegen rechtskräftig werden
lassen), daraus aber für das hier noch anhängige Streitjahr 2000 keine Konsequenzen
gezogen und den ursprünglichen Bescheid für dieses Jahr (noch) nicht geändert. Er ist
deswegen nach wie vor uneingeschränkt streitgegenständlich. Es gibt aber keinen Grund,
die Entscheidung des FG in diesem Punkt anzugreifen. Die Aussage, dass eine
Versorgungszusage nicht zwingend von dem Ausscheiden des Begünstigten aus dem
Dienstverhältnis abhängig gemacht werden muss, deckt sich mit jenen Grundsätzen, welche
der Senat in seinem Urteil in BFHE 220, 454 aufgestellt hat und welche hier (oben unter
II.2.a) nochmals aufgegriffen worden sind.
17 4. Die Vorinstanz hat eine Rechtsauffassung vertreten, die teilweise von jener des Senats
abweicht. Ihr Urteil ist deswegen bezogen auf das Streitjahr 2000 aufzuheben. Die Sache ist
spruchreif. Der angefochtene Steuerbescheid ist antragsgemäß abzuändern. Die Ermittlung
und Berechnung des festzusetzenden Betrages wird dem FA nach Maßgabe der Gründe
dieser Entscheidung überlassen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung).