Urteil des BFH vom 11.12.2008

Arbeitslohn bei Leistungen aus Gruppenunfallversicherung - Absicherung beruflicher und privater Unfälle - Aufteilung - Werbungskostenersatz - Zuflusszeitpunkt - Nennwertgrundsatz

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 11.12.2008, VI R 9/05
Arbeitslohn bei Leistungen aus Gruppenunfallversicherung - Absicherung beruflicher und privater Unfälle - Aufteilung -
Werbungskostenersatz - Zuflusszeitpunkt - Nennwertgrundsatz
Leitsätze
1. Erhält ein Arbeitnehmer Leistungen aus einer durch Beiträge seines Arbeitgebers finanzierten Gruppenunfallversicherung,
die ihm keinen eigenen unentziehbaren Rechtsanspruch einräumt, so führen im Zeitpunkt der Leistung die bis dahin
entrichteten, auf den Versicherungsschutz des Arbeitnehmers entfallenden Beiträge zu Arbeitslohn, begrenzt auf die dem
Arbeitnehmer ausgezahlte Versicherungsleistung.
2. Der auf das Risiko beruflicher Unfälle entfallende Anteil der Beiträge führt als Werbungskostenersatz auch zu
Werbungskosten des Arbeitnehmers, mit denen der entsprechende steuerpflichtige Arbeitslohn zu saldieren ist.
3. Regelmäßig kann davon ausgegangen werden, dass die Beiträge jeweils hälftig auf das Risiko privater und beruflicher
Unfälle entfallen.
Tatbestand
1 I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden im Streitjahr (1999) als Ehegatten zur Einkommensteuer
zusammenveranlagt. Der Kläger ist seit 1994 Geschäftsführer der ... (Arbeitgeber) und bezieht hieraus Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit. Der Arbeitgeber hatte als Versicherungsnehmer für seine Angestellten eine
Gruppenunfallversicherung ohne Namensangabe abgeschlossen, die sowohl private als auch berufliche Unfälle
abdeckte. Die Versicherungssumme war je nach Stellung des Mitarbeiters im Unternehmen gestaffelt. Für den
Geschäftsführer wurde eine Versicherungssumme von 1 200 000 DM bei Invalidität und 400 000 DM im Todesfall
vereinbart. Die Ausübung der Rechte aus dem Versicherungsvertrag stand ausschließlich dem Arbeitgeber zu. Die
Versicherungsbeiträge wurden nicht lohnversteuert. Ursprünglich abgeführte Lohnsteuer ließ sich der Arbeitgeber im
Jahr 1995 wieder erstatten.
2 Im Juni 1995 erlitt der Kläger anlässlich eines mehrtägigen Auslandsaufenthaltes einen Unfall. An der Reise hatte der
Kläger auf Einladung der ... teilgenommen. Das Reiseprogramm sah Ausflüge und die Möglichkeit zum Angeln vor;
zwischen 17.30 und 19.00 Uhr fanden jeweils "... fachliche Aussprachen" statt. Im Anschluss an ein gemeinsames
Abendessen wurde der Kläger gegen 21.30 Uhr in der Nähe der Unterkunft bewusstlos aufgefunden. Nach den
Angaben des Arztberichts war er aus ca. ein bis zwei Meter Höhe gestürzt, ohne dass sich die genaue Ursache
ermitteln ließ. Die aufgrund des Unfalls entstandenen Krankheitskosten wurden von der Krankenkasse getragen. Die
Berufsgenossenschaft zahlte ein Verletztengeld und eine vorübergehende Rente. Seine Arbeit nahm der Kläger
zunächst gestuft und seit Januar 1996 vollschichtig wieder auf.
3 Nach Einholung verschiedener Gutachten erkannte die Unfallversicherung eine unfallbedingte Beeinträchtigung der
normalen körperlichen und geistigen Leistungsfähigkeit des Klägers an. Auf Veranlassung des Arbeitgebers zahlte der
Versicherer entsprechend dem festgestellten Grad der Invalidität im Streitjahr insgesamt 300 000 DM an den Kläger
aus.
4 Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) behandelte die Leistungen aus der Unfallversicherung als
steuerpflichtigen Arbeitslohn. Der Einspruch der Kläger hatte keinen Erfolg.
5 Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2005, 1438 veröffentlichten
Gründen ab.
6 Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.
7 Sie beantragen, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und den geänderten Einkommensteuerbescheid 1999 vom 31.
März 2004 dahin zu ändern, dass die vom Kläger vereinnahmten Leistungen aus der Gruppenunfallversicherung in
Höhe von 300 000 DM als nicht steuerbar behandelt werden.
8 Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
9
II. Die Revision der Kläger ist begründet; sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung
an die Vorinstanz zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zwar zu Unrecht entschieden, dass die anlässlich des im Juni 1995 vom
Kläger erlittenen Unfalls im Jahr 1999 erbrachte Leistung aus der vom Arbeitgeber des Klägers als
Versicherungsnehmer abgeschlossenen Gruppenunfallversicherung beim Kläger zu Arbeitslohn führt; bei Auszahlung
der Versicherungsleistung an den Kläger sind jedoch im Streitfall die bis zum Zeitpunkt der Versicherungsleistung
vom Arbeitgeber geleisteten Beiträge zur Unfallversicherung als Arbeitslohn zu behandeln, der Höhe nach begrenzt
auf die an den Kläger erbrachte Versicherungsleistung (II.1.). Der nach den Versicherungsprämien bemessene
Arbeitslohn führt zu steuerpflichtigem Werbungskostenersatz, soweit der durch die Beitragsleistung erlangte
Versicherungsschutz das Risiko beruflicher Unfälle abdeckt; deshalb berechtigt der entsprechende Beitragsanteil den
Arbeitnehmer zum Werbungskostenabzug (II.2.).
10 1. Zum Zufluss von Arbeitslohn im Zeitpunkt der Auszahlung der Versicherungsleistung an den Kläger führen im
Streitfall die vom Arbeitgeber zur Finanzierung des Versicherungsschutzes des Klägers bis zur Auszahlung der
Versicherungsleistung gezahlten Beiträge, betragsmäßig begrenzt auf die Höhe der an den Kläger ausgezahlten
Versicherungsleistung. Die dem Kläger ausgezahlte Versicherungssumme selbst führt nicht zu Arbeitslohn.
11 a) Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge und Vorteile, die
für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden, also als Frucht der Arbeitsleistung für den
Arbeitgeber zu betrachten sind. Zum Arbeitslohn können --sofern es an einem ganz überwiegenden
eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers an derartigen Aufwendungen mangelt-- auch Ausgaben gehören, die
ein Arbeitgeber leistet, um einen Arbeitnehmer oder diesem nahe stehende Personen für den Fall der Krankheit, des
Unfalls, der Invalidität, des Alters oder des Todes abzusichern (Zukunftssicherung).
12 b) Zukunftssicherungsleistungen, bei denen die Leistung des Arbeitgebers an einen Dritten (Versicherer) erfolgt, sind
im Zeitpunkt der Beitragsleistung durch den Arbeitgeber Arbeitslohn, wenn sich der Vorgang --wirtschaftlich
betrachtet-- so darstellt, als ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Mittel zur Verfügung gestellt und der Arbeitnehmer
sie zum Zweck seiner Zukunftssicherung verwendet hat. Davon ist nach ständiger Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH) auszugehen, wenn dem Arbeitnehmer gegen die Versorgungseinrichtung, an die der
Arbeitgeber die Beiträge geleistet hat, ein unentziehbarer Rechtsanspruch auf die Leistung zusteht (zuletzt
Senatsurteile vom 12. April 2007 VI R 55/05, BFHE 217, 558, BStBl II 2007, 619, m.w.N., und vom 15. November 2007
VI R 30/04, BFH/NV 2008, 550; für die Gruppenunfallversicherung vgl. z.B. Urteile vom 16. April 1999 VI R 60/96,
BFHE 188, 334, BStBl II 2000, 406, und VI R 66/97, BFHE 188, 338, BStBl II 2000, 408). Daran fehlt es bei einem nur
mittelbaren Anspruch des Arbeitnehmers gegen den Versicherer. Denn kann ein etwaiger Versicherungsanspruch nur
vom Versicherungsnehmer (Arbeitgeber) geltend gemacht werden, sind die Rechte des Arbeitnehmers so
eingeschränkt, dass nicht von einem unentziehbaren Rechtsanspruch im Sinne der Rechtsprechung gesprochen
werden kann (näher dazu BFH-Urteil vom 16. April 1999 VI R 75/97, BFH/NV 1999, 1590). Soweit in § 2 Abs. 2 Nr. 3
Satz 1 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung 1990 Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung des
Arbeitnehmers ungeachtet eines eigenen Rechtsanspruchs des Arbeitnehmers als Arbeitslohn angesehen werden,
hat sich der BFH hieran nicht gebunden gesehen (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 188, 334, BStBl II 2000, 406, und in
BFHE 188, 338, BStBl II 2000, 408). Vielmehr führen Zukunftssicherungsleistungen des Arbeitgebers, die keinen
eigenen Rechtsanspruch des Arbeitnehmers gegen den Versicherer begründen, auch dann nicht im Zeitpunkt der
Beitragsleistung zum Zufluss von Arbeitslohn, wenn der Arbeitgeber zur Finanzierung der Zukunftssicherung
arbeitsrechtlich verpflichtet ist. Denn nach ständiger Rechtsprechung des BFH führt das Innehaben von Ansprüchen
oder Rechten den Zufluss von Einnahmen regelmäßig noch nicht herbei; ein Zufluss ist grundsätzlich erst mit der
Erfüllung des Anspruchs gegeben (vgl. BFH-Urteile vom 23. Juni 2005 VI R 124/99, BFHE 209, 549, BStBl II 2005,
766, und VI R 10/03, BFHE 209, 559, BStBl II 2005, 770; vom 27. Mai 1993 VI R 19/92, BFHE 172, 46, BStBl II 1994,
246; jeweils m.w.N.).
13 c) Aus diesen Rechtsgrundsätzen folgt indes nicht, dass Arbeitslohn in Gestalt der Versicherungsleistung zufließt,
wenn der Arbeitnehmer aufgrund von Zukunftssicherungsleistungen des Arbeitgebers keinen eigenen
Rechtsanspruch gegen den Versicherer erwirbt, sondern nur der Arbeitgeber als Versicherungsnehmer über die
Rechte aus dem Versicherungsvertrag im eigenen Namen verfügen kann (§ 76 Abs. 1 des Gesetzes über den
Versicherungsvertrag --VVG-- in der bis zum 31. Dezember 2007 gültigen Fassung --a.F.-- bzw. § 45 Abs. 1 VVG in der
ab 1. Januar 2008 gültigen Fassung --n.F.--). So jedenfalls verhält es sich bei einer regelmäßig als Versicherung für
fremde Rechnung (§§ 179 Abs. 2, 75 ff. VVG a.F. bzw. §§ 179 Abs. 1 Satz 2, 43 ff. VVG n.F.) ausgestalteten (Gruppen-
)Unfallversicherung (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 188, 338, BStBl II 2000, 408, m.w.N.; Küttner/Reinecke,
Personalbuch 2008, Stichwort Unfallversicherung, Rz 3). In diesem Fall führt die Versicherungsleistung selbst auch
nicht zum Zufluss von Arbeitslohn, weil der Arbeitnehmer bei einer Versicherung für fremde Rechnung als Versicherter
im Innenverhältnis materiell Inhaber des Rechtsanspruchs gegenüber dem Versicherer ist (§ 75 Abs. 1 Satz 1 VVG
a.F. bzw. § 44 Abs. 1 Satz 1 VVG n.F.).
14 Erwirbt der Arbeitnehmer aufgrund von Zukunftssicherungsleistungen des Arbeitgebers keinen unentziehbaren
Rechtsanspruch auf Leistung, so ist für den Zufluss von Arbeitslohn vielmehr maßgeblich, wann und inwieweit der
Arbeitnehmer über die in der Beitragsleistung zu seinen Gunsten liegende Zuwendung wirtschaftlich verfügen kann.
Denn mit der Finanzierung des Versicherungsschutzes der Arbeitnehmer wendet der Arbeitgeber die entsprechenden
Beiträge und nicht die bei Eintritt des Versicherungsfalles zu gewährenden Versicherungsleistungen zu. Arbeitslohn,
der nicht als laufender Arbeitslohn gezahlt wird (sonstige Bezüge), wird in dem Kalenderjahr bezogen, in dem er dem
Arbeitnehmer zufließt (§ 11 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. § 38a Abs. 1 Satz 3 EStG). Nach ständiger höchstrichterlicher
Rechtsprechung tritt der Zufluss mit der Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht ein (z.B. BFH-Urteil vom 1.
Februar 2007 VI R 73/04, BFH/NV 2007, 896, m.w.N.). Ohne eigenen Rechtsanspruch kann der Arbeitnehmer über
den durch die Beitragsleistung erlangten Vorteil wirtschaftlich erst bei Eintritt des Versicherungsfalles und Erlangung
von Versicherungsleistungen verfügen. Insoweit verhält es sich nicht anders als bei Vorteilen aus
Aktienoptionsprogrammen, die erst in dem Zeitpunkt zum Lohnzufluss führen, in dem die Ansprüche aus den
Optionsrechten erfüllt werden (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 19. Juni 2008 VI R 4/05, BStBl II 2008, 826; vom 3. Mai 2007
VI R 36/05, BFHE 218, 118, BStBl II 2007, 647; in BFHE 209, 549, BStBl II 2005, 766, und in BFHE 209, 559, BStBl II
2005, 770).
15 Entgegen der Auffassung des FG werden die aufgrund des Versicherungsverhältnisses gezahlten Leistungen
hingegen nicht für die Beschäftigung (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) erbracht, sondern als Ausgleich für eine
Minderung wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit.
16 d) Nach diesen Maßstäben führen (auch) die Beiträge des Arbeitgebers zu einer --nicht im ganz überwiegenden
eigenbetrieblichen Interesse abgeschlossenen-- Gruppenunfallversicherung, die den Arbeitnehmern keinen eigenen
Rechtsanspruch einräumt, zu Arbeitslohn. Dieser Arbeitslohn fließt allerdings erst zu, wenn und soweit der in den
Beiträgen zugunsten der Arbeitnehmer liegende Vorteil bei Weiterleitung der Versicherungsleistungen durch den
Versicherungsnehmer (Arbeitgeber) oder bei Auszahlung nach Weisung des Versicherungsnehmers unmittelbar
durch den Versicherer an den einzelnen Arbeitnehmer konkretisiert und --soweit die Person des Versicherten
gegenüber dem Versicherer im Rahmen einer Gruppenunfallversicherung regelmäßig nicht benannt ist-- erstmals
individualisiert wird. Da der Vorteil in den zugewendeten Beiträgen liegt, beschränkt sich der Zufluss von Arbeitslohn
der Höhe nach auf die bis zur Auszahlung einer Versicherungsleistung an den Arbeitnehmer von dessen Arbeitgeber
entrichteten Versicherungsprämien. Es sind nicht allein die Prämien zu berücksichtigen, die bis zum Eintritt des
Versicherungsfalles entrichtet worden sind, für den eine Leistung des Versicherers erfolgt; denn der Vorteil der
Beitragszuwendung bezieht sich nicht auf einen konkreten Versicherungsfall, sondern ganz allgemein auf das
Bestehen von Versicherungsschutz des Arbeitnehmers. Indes ist der Vorteil der Höhe nach auch auf die erbrachte
Versicherungsleistung zu beschränken; dies folgt aus dem Umstand, dass die wirtschaftliche Verfügungsmacht des
Arbeitnehmers nicht mehr als den Betrag der an ihn ausgekehrten Versicherungsleistungen umfasst. Nach dem nicht
auf den Kaufkraftwert des Geldes abstellenden Nennwertgrundsatz (Nominalwertprinzip, Grundsatz: Mark = Mark bzw.
nunmehr Euro = Euro), der dem Einkommensteuergesetz zugrunde liegt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 14. Mai 1974 VIII R
95/72, BFHE 112, 546, BStBl II 1974, 572; BFH-Beschluss vom 27. Juni 1996 VIII B 102/95, BFH/NV 1996, 921,
m.w.N.), kommt eine Aufzinsung der zuvor vom Arbeitgeber geleisteten Prämienzahlungen auf den Zeitpunkt des
Eintritts des Versicherungsfalles oder den des Zuflusses der Versicherungsleistung beim Arbeitnehmer nicht in
Betracht.
17 2. Bei dem auf das Risiko beruflicher Unfälle entfallenden Teil der vom Arbeitgeber geleisteten Beiträge zu einer
Gruppenunfallversicherung handelt es sich um Werbungskostenersatz. Die nach den ausgeführten
Rechtsgrundsätzen als Arbeitslohn zu erfassenden Beiträge des Arbeitgebers zu einer Unfallversicherung können im
Rahmen der Einkommensteuerveranlagung des Arbeitnehmers nur dann zu einer Steuererhöhung führen, wenn und
soweit die Zahlung der Beiträge durch den Arbeitnehmer nicht zum Werbungskostenabzug berechtigt hätte. Der als
Werbungskostenersatz anzusehende Beitragsanteil führt deshalb auch zu --fiktiv anzusetzenden-- Werbungskosten
des Arbeitnehmers (vgl. zu derartigen Werbungskosten z.B. BFH-Urteil vom 24. Mai 2007 VI R 73/05, BFHE 218, 180,
BStBl II 2007, 766, unter II.2.; Bergkemper, jurisPR-SteuerR 31/2007, Anm. 3 unter C), mit denen der entsprechende
steuerpflichtige Arbeitslohn zu saldieren ist.
18 3. Die Vorentscheidung ist von anderen rechtlichen Grundsätzen ausgegangen und deshalb aufzuheben. Die Sache
ist nicht spruchreif.
19 a) Ausgehend von den genannten Rechtsgrundsätzen führt im Streitfall die an den Kläger im Jahr 1999 ausgezahlte
Leistung aus der vom Arbeitgeber des Klägers abgeschlossenen Gruppenunfallversicherung in Höhe von 300 000
DM nicht zu Arbeitslohn. Als Arbeitslohn zu erfassen sind vielmehr die bis zur Auszahlung der streitbefangenen
Versicherungsleistung vom Arbeitgeber aufgebrachten, auf den Versicherungsschutz des Klägers entfallenden
Prämienzahlungen, der Höhe nach begrenzt auf die an den Kläger ausgereichte Versicherungssumme. Nach den mit
Verfahrensrügen nicht angegriffenen und deshalb den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen sind
keine Umstände gegeben, nach denen im Streitfall von einem ganz überwiegenden eigenbetrieblichen Interesse des
Arbeitgebers an der Finanzierung des Unfallversicherungsschutzes des Klägers als Geschäftsführer auszugehen
wäre; die Kläger haben solches auch nicht vorgetragen.
20 b) Das FG hat --nach seinem Rechtsstandpunkt zu Recht-- keine Feststellungen zur Höhe der auf den
Versicherungsschutz des Klägers entfallenden, vom Arbeitgeber des Klägers bis zum Zeitpunkt der Auskehrung der
Versicherungssumme gezahlten Prämien getroffen. Im zweiten Rechtsgang wird das FG diese Feststellungen
nachzuholen haben; der auf den Kläger entfallende Teil der Prämien wird ggf. auch im Wege der Schätzung (§ 162
Abs. 1 der Abgabenordnung) zu bestimmen sein. Des Weiteren wird das FG zu prüfen haben, inwieweit die
entsprechenden Beiträge auf das Risiko beruflicher Unfälle entfallen und damit als Werbungskostenersatz geleistet
worden sind. Sollten sich insoweit keine hinreichenden tatsächlichen Feststellungen treffen lassen, kann auch dieser
Anteil im Schätzungswege bestimmt werden, denn § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG findet auf der Einnahmenseite keine
Anwendung (z.B. BFH-Urteil vom 18. August 2005 VI R 32/03, BFHE 210, 420, BStBl II 2006, 30, m.w.N.). Sollte keiner
der Beteiligten einen anderen Aufteilungsmaßstab substantiiert vortragen und nachweisen, so bestünden keine
Bedenken, von einer hälftigen Aufteilung der durch die Versicherung abgedeckten beruflichen und privaten Risiken
und damit einer hälftigen Aufteilung der Beiträge auszugehen. Im Übrigen wird das FG auch zu prüfen haben, ob eine
Tarifermäßigung nach § 34 Abs. 1 EStG für außerordentliche Einkünfte in Gestalt von Vergütungen für mehrjährige
Tätigkeiten (§ 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG) zu gewähren ist.