Urteil des BFH vom 12.12.2013
Unentgeltliche Übertragung des Verpachtungsbetriebs auf den bisherigen Betriebspächter keine Einlage i.S. des § 4 Abs. 4a EStG - Steuerliche Folgen der sog. Konfusion
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 12.12.2013, IV R 17/10
Unentgeltliche Übertragung des Verpachtungsbetriebs auf den bisherigen Betriebspächter keine
Einlage i.S. des § 4 Abs. 4a EStG - Steuerliche Folgen der sog. Konfusion
Leitsätze
Eine Entnahme bzw. Einlage i.S. des § 4 Abs. 4a EStG liegt nicht vor, wenn ein
landwirtschaftlicher Betrieb, der zunächst nur pachtweise zur Bewirtschaftung überlassen wurde,
ohne dass der Betriebsverpächter die Aufgabe des landwirtschaftlichen Betriebs erklärt, mit der
Folge unentgeltlich auf den bisherigen Pächter übertragen wird, dass der während der
Verpachtung in zwei Betriebe (Verpachtungsbetrieb und Pachtbetrieb) aufgespaltene
landwirtschaftliche Eigentumsbetrieb nunmehr in der Person des Pächters wiedervereinigt wird.
Tatbestand
1 I. Die Beteiligten streiten um die Hinzurechnung von Schuldzinsen als nicht abzugsfähige
Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 4a des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von
85 EUR.
2 Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) werden zusammen zur Einkommensteuer
veranlagt. Der Kläger unterhält einen landwirtschaftlichen Betrieb, den er zunächst bis
Februar 2004 von seiner Mutter gepachtet hatte. Mit notariellem Vertrag vom 19. Februar
2004 hat die Mutter dem Kläger den landwirtschaftlichen Betrieb unentgeltlich im Wege der
vorweggenommenen Erbfolge übertragen.
3 Die Kläger reichten für 2003 (Streitjahr) weder eine Einkommensteuererklärung noch eine
Erklärung zur Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer auf den
31. Dezember 2003 ein.
4 Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) schätzte daraufhin die
Besteuerungsgrundlagen. Dies führte zum Wegfall des zum 31. Dezember 2002
festgestellten Verlustvortrags für die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Mit Bescheid
vom 12. Januar 2006 stellte das FA daher den verbleibenden Verlustvortrag für die Einkünfte
aus Land- und Forstwirtschaft zum 31. Dezember 2003 auf Null EUR fest. Die
Einkommensteuer wurde mit Bescheid vom selben Tag ebenfalls auf Null EUR festgesetzt.
Beide Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der
Abgabenordnung).
5 Mit Bescheiden vom 1. März 2007 hob das FA jeweils den Vorbehalt der Nachprüfung auf.
6 In dem nach erfolglosem Einspruchsverfahren durchgeführten Klageverfahren, das sich
ausschließlich gegen die Vorbehaltsaufhebung betreffend die gesonderte Feststellung des
verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31. Dezember 2003 richtete,
reichten die Kläger die Einkommensteuererklärung 2003 und die Erklärung zur Feststellung
des verbleibenden Verlustabzugs zum 31. Dezember 2003 sowie den Jahresabschluss für
den landwirtschaftlichen Betrieb zum 30. Juni 2004 ein. Danach ergab sich bei den
Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft für 2003 ein Verlust, der nicht zum Wegfall des
Verlustvortrags auf den 31. Dezember 2002, sondern zu einer Erhöhung des Verlustvortrags
auf den 31. Dezember 2003 führte.
7 Zwischen den Beteiligten war insoweit nur streitig, ob betriebliche Schuldzinsen in Höhe von
170 EUR im Wirtschaftsjahr 2003/2004 nach § 4 Abs. 4a EStG abzugsfähig sind und ob
insoweit der verbleibende Verlustabzug zum 31. Dezember 2003 um 85 EUR zu erhöhen ist.
In diesem Zusammenhang vertrat der Kläger die Auffassung, dass die Wirtschaftsgüter
(ausschließlich landwirtschaftliche Grundstücke), die er, der Kläger, im Rahmen der
Hofübergabe unentgeltlich erhalten habe, zum Buchwert in den ursprünglich gepachteten
landwirtschaftlichen Betrieb eingelegt worden seien. Davon ausgehend lägen, so der Kläger,
im Streitjahr Unterentnahmen i.S. des § 4 Abs. 4a EStG vor, die einer Hinzurechnung von
Schuldzinsen entgegenstünden.
8 Die Klage hatte bezüglich dieses Streitpunkts keinen Erfolg. Der Übergang eines Betriebs
stelle beim Rechtsnachfolger keine Einlage dar, da der Betrieb im Ganzen übergegangen
sei, und deshalb dem Betriebsvermögen keine Wirtschaftsgüter zugeführt worden seien.
Diese Beurteilung müsse gleichermaßen für den Fall gelten, dass der Kläger bereits zuvor
einen Pachtbetrieb unterhalten habe. Gegen die Würdigung der Kläger spreche auch, dass
anderenfalls bei dem Übergang eines buchmäßig überschuldeten Betriebs eine Einlage mit
negativem Vorzeichen anzusetzen sei. Daraus ergäbe sich aber ein Wertungswiderspruch
zu dem grundsätzlichen Ansatz des § 4 Abs. 4a EStG.
9 Während des Revisionsverfahrens hat das FA unter dem 30. April 2009 einen geänderten
Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zum
31. Dezember 2003 erlassen und den verbleibenden Verlustvortrag zum 31. Dezember 2003
in Höhe von 38.340 EUR festgestellt.
10 Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Auf die von dem
Finanzgericht (FG) problematisierte Übernahme eines negativen Kapitalkontos komme es
nicht an. Im Streitfall liege eine unentgeltliche Übertragung bei positivem Kapitalkonto vor,
da die übernommenen Versorgungsleistungen kein Entgelt darstellten. Die Schenkung sei
zweifelsohne aus betriebsfremden Zwecken erfolgt. In Höhe der Buchwerte sei daher eine
Einlage i.S. des § 4 Abs. 4a EStG in den bisherigen Pachtbetrieb des Klägers zu bejahen.
Per Saldo lägen mithin Unterentnahmen vor, die eine Hinzurechnung im Streitjahr
ausschlössen.
11 Die Kläger beantragen,
die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung vom 21. August 2007 aufzuheben
und den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zum
31. Dezember 2003 in der zuletzt geänderten Fassung vom 30. April 2009 dahingehend
abzuändern, dass über den bereits festgestellten verbleibenden Verlustvortrag in Höhe von
38.340 EUR hinaus weitere 85 EUR als verbleibender Verlustvortrag festgestellt werden.
12 Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
13 Der unentgeltliche Übergang des Betriebs führe weder bei der bisherigen Betriebsinhaberin,
der Mutter des Klägers, zu Entnahmen, noch beim Rechtsnachfolger, dem Kläger, zu
Einlagen. Die bei der bisherigen Betriebsinhaberin entstandenen Über- und
Unterentnahmen gingen vielmehr auf den Rechtsnachfolger über (vgl. Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 17. November 2005 IV B 2 -S 2144- 50/05,
BStBl I 2005, 1019). Die nichtbetriebliche Sphäre werde durch den Buchwerttransfer gemäß
§ 6 Abs. 3 EStG nicht berührt. Es lägen daher weder Entnahmen noch Einlagen i.S. der
Regelung in § 4 Abs. 1 und § 4 Abs. 4a EStG vor. Die Erfassung der Buchwerte des
übertragenen Betriebsvermögens in der Bilanz des Klägers sei ein buchungstechnischer
Vorgang, der lediglich zu einer Vereinigung des insgesamt vorhandenen Betriebsvermögens
führe.
Entscheidungsgründe
14 II. 1. Das angegriffene Urteil ist aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, da der
während des Revisionsverfahrens ergangene Bescheid an die Stelle des im FG-Verfahren
angegriffenen Bescheids getreten ist. Damit liegt dem FG-Urteil ein nicht mehr existierender
Bescheid mit der Folge zugrunde, dass das FG-Urteil keinen Bestand haben kann (vgl.
hierzu Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 23. Januar 2003 IV R 71/00, BFHE 201,
269, BStBl II 2004, 43, und vom 22. Juli 2010 IV R 29/07, BFHE 230, 215, BStBl II 2011,
511).
15 Der Bescheid vom 30. April 2009 ist nach § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum
Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden. Da sich hinsichtlich des Streitpunkts keine
Änderungen ergeben haben und die Kläger auch keinen weiter gehenden Antrag gestellt
haben, bedürfte es allein aus diesem Grund zwar keiner Zurückverweisung der Sache
gemäß § 127 FGO (vgl. BFH-Urteile in BFHE 201, 269, BStBl II 2004, 43, und in BFHE 230,
215, BStBl II 2011, 511). Die Sache ist jedoch deshalb zurückzuverweisen, weil die
Feststellungen des FG nicht ausreichen, um über die Klage entscheiden zu können.
16 2. Zu Recht hat das FG entschieden, dass die gemäß § 6 Abs. 3 EStG vorgenommene
unentgeltliche Übertragung des Verpachtungsbetriebs der Mutter auf den Kläger keine
Einlage in den von diesem unterhaltenen Pachtbetrieb darstellt (dazu unter II.2.a). Es fehlen
jedoch Feststellungen des FG dazu, ob im übertragenen Verpachtungsbetrieb zum Zeitpunkt
des Betriebsübergangs Unterentnahmen i.S. des § 4 Abs. 4a EStG vorlagen, die die
Überentnahmen des Klägers ganz oder teilweise kompensieren (dazu unter II.2.b).
17 a) Gemäß § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG sind Schuldzinsen nicht abziehbar, wenn
Überentnahmen getätigt worden sind. Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die
Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahrs übersteigen (§ 4
Abs. 4a Satz 2 EStG). Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 v.H. der
Überentnahme des Wirtschaftsjahrs zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener
Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen
Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben
(Unterentnahmen), ermittelt (§ 4 Abs. 4a Satz 3 EStG). Der sich dabei ergebende Betrag,
höchstens jedoch der um 2.050 EUR verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen
Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen (§ 4 Abs. 4a Satz 4 EStG).
18 aa) Entnahmen i.S. des § 4 Abs. 4a EStG sind mangels einer besonderen Definition in
dieser Vorschrift grundsätzlich in Anknüpfung an die Legaldefinition in § 4 Abs. 1 Satz 2
EStG zu bestimmen (BFH-Urteil vom 22. September 2011 IV R 33/08, BFHE 235, 278, BStBl
II 2012, 10, m.w.N.). Unter Berücksichtigung der systematischen Stellung und der
gesetzgeberischen Konzeption des § 4 Abs. 4a EStG, die darauf abzielt, eine
Gewinnhinzurechnung bei Vorliegen von Überentnahmen in dem Betrieb vorzunehmen, für
den eine eigenständige Gewinnermittlung durchgeführt wird, ist die Begrenzung des
Schuldzinsenabzugs ausschließlich betriebsbezogen auszulegen (BFH-Urteil in BFHE 235,
278, BStBl II 2012, 10). Hat der Steuerpflichtige daher mehrere Betriebe oder ist er an
mehreren Personengesellschaften beteiligt, ist der Schuldzinsenabzug für jeden Betrieb
bzw. Mitunternehmeranteil eigenständig zu ermitteln (BFH-Urteile vom 29. März 2007
IV R 72/02, BFHE 217, 514, BStBl II 2008, 420, und in BFHE 235, 278, BStBl II 2012, 10).
Ausgehend von diesem Gesetzesverständnis, wonach die Schuldzinsenkürzung
maßgeblich an den Umstand des Eigenkapitalentzugs bei der jeweiligen betrieblichen
Einheit anknüpft, stellt grundsätzlich jede Überführung oder Übertragung eines
Wirtschaftsguts aus dem betrieblichen Bereich des Steuerpflichtigen in einen anderen
betrieblichen Bereich desselben oder eines anderen Steuerpflichtigen eine Entnahme beim
abgebenden und eine Einlage beim aufnehmenden Betrieb i.S. des § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG
dar (BFH-Urteil in BFHE 235, 278, BStBl II 2012, 10, mit umfangreichen Nachweisen).
19 bb) Eine Entnahme bzw. eine Einlage i.S. des § 4 Abs. 4a EStG liegt indes nicht vor, soweit
ein Betrieb oder Mitunternehmeranteil gemäß § 6 Abs. 3 EStG unentgeltlich übertragen
worden ist. Denn bei der unentgeltlichen Betriebs- oder Mitunternehmeranteilsübertragung
wird der nämliche Betrieb vom Rechtsnachfolger fortgeführt; der Rechtsnachfolger rückt in
die Rechtsposition des Rechtsvorgängers ein. Die beim bisherigen Betriebsinhaber
entstandenen Über- oder Unterentnahmen gehen auf den Rechtsnachfolger über. Die
unentgeltliche Betriebs- oder Mitunternehmeranteilsübertragung kann daher ihrerseits keine
Entnahme bzw. Einlage i.S. des § 4 Abs. 4a EStG auslösen (BFH-Urteil in BFHE 235, 278,
BStBl II 2012, 10, und ebenso BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 1019, Rdnr. 10a).
20 cc) Diese Rechtsprechung gilt gleichermaßen, wenn der bisher als Eigentumsbetrieb
bestehende landwirtschaftliche Betrieb zunächst nur pachtweise, im Streitfall dem
zukünftigen Hoferben, zur Bewirtschaftung überlassen wurde, ohne dass der
Betriebsverpächter die Aufgabe des landwirtschaftlichen Betriebs erklärt hatte, und der
Verpachtungsbetrieb erst zu einem späteren Zeitpunkt unentgeltlich auf den bisherigen
Pächter (hier den Hoferben) mit der Folge übertragen wird, dass der während der
Verpachtung in zwei Betriebe (Verpachtungsbetrieb und Pachtbetrieb) aufgespaltene
landwirtschaftliche Eigentumsbetrieb nunmehr in der Person des Pächters (hier des
Hoferben) wiedervereinigt wird.
21 (1) Durch die Betriebsverpachtung wird ein bisher aktiv bewirtschafteter Betrieb nicht
aufgegeben. Die Betriebsverpachtung stellt lediglich eine Nutzung des bisher aktiv
bewirtschafteten Betriebs in anderer Form dar, bis dessen Aufgabe erklärt wird (vgl. Urteil
des Großen Senats des BFH vom 13. November 1963 GrS 1/63 S, BFHE 78, 315, BStBl III
1964, 124, und BFH-Urteil vom 19. März 2009 IV R 45/06, BFHE 225, 334, BStBl II 2009,
902, m.w.N.). Dies hat zur Folge, dass während der Verpachtung zwei Betriebe existieren.
Einerseits der Verpachtungsbetrieb (Eigentumsbetrieb) in der Hand des Verpächters, hier
der Mutter des Klägers, und andererseits der Pachtbetrieb in der Hand des Pächters, hier
des Klägers.
22 Durch die (unentgeltliche) Übertragung des Verpachtungsbetriebs auf den Pächter im
Anwendungsbereich des § 6 Abs. 3 EStG tritt der Pächter zugleich in die Rechtsposition des
Verpächters ein. Die Vereinigung der Forderung und der Schuld aus dem Pachtverhältnis in
der Person des Pächters führt damit zum Erlöschen des Pachtvertrags (sog. Konfusion, vgl.
Palandt/ Grüneberg, Bürgerliches Gesetzbuch, 73. Aufl., Überblick vor § 362 Rz 4). Dies hat
notwendigerweise zur Folge, dass der Pachtbetrieb endet. Bei diesem Vorgang handelt es
sich aber nicht um eine Betriebsaufgabe im steuerlichen Sinn. Vielmehr wird nunmehr der
Pachtbetrieb in anderer Form, nämlich als Eigentumsbetrieb, fortgeführt. Gleichzeitig, also
mit dem Ende des Pachtbetriebs, endet auch der Verpachtungsbetrieb (vgl. BFH-Urteil vom
11. Oktober 2007 IV R 15/05, BFHE 219, 508, BStBl II 2008, 465, unter II.2.c (5)). Dieser
Betrieb wird durch die Übertragung ebenfalls nicht aufgegeben, sondern in Folge der
Konfusion vom Rechtsnachfolger wieder in der ursprünglichen Form als aktiv
bewirtschafteter Eigentumsbetrieb fortgeführt. Denn der aktiv bewirtschaftete Betrieb ist --wie
vorstehend ausgeführt-- mangels Betriebsaufgabe durch den Rechtsvorgänger in Folge der
zwischenzeitlichen Verpachtung nicht aufgegeben, sondern nur in anderer Form fortgeführt
worden. Der bisherige Verpachtungsbetrieb (Eigentumsbetrieb) ist mithin (teil-)identisch mit
dem Betrieb, der nach der Übertragung auf den Pächter von diesem fortgeführt wird. Im
Ergebnis wird der während der Verpachtung in zwei Betriebe (Verpachtungsbetrieb und
Pachtbetrieb) aufgespaltene landwirtschaftliche Eigentumsbetrieb in der Person des
Pächters wiedervereinigt. Die dem bisherigen Pachtbetrieb und die dem bisherigen
Verpachtungsbetrieb zugeordneten Wirtschaftsgüter werden daher lediglich
buchungstechnisch zusammengeführt und nunmehr dem Betriebsvermögen des
fortgeführten Eigentumsbetriebs zugeordnet.
23 (2) Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen kommt im Anwendungsbereich des § 6
Abs. 3 EStG wegen der fortbestehenden Betriebsidentität, anders als die Kläger meinen,
eine Einlage der Wirtschaftsgüter des Verpachtungsbetriebs der Mutter (Eigentumsbetrieb) in
den durch Konfusion beendeten Pachtbetrieb des Klägers nicht in Betracht. Ebenso wenig
kommt eine Einlage der bisher dem Pachtbetrieb zugeordneten Wirtschaftsgüter in den
Verpachtungsbetrieb in Betracht, nachdem dieser auf den Kläger übertragen und von diesem
als Eigentumsbetrieb fortgeführt worden ist.
24 b) Der Senat kann allerdings nicht selbst über die Klage entscheiden, da es an den
notwendigen Feststellungen fehlt.
25 Es fehlen Feststellungen des FG dazu, ob im übertragenen Verpachtungsbetrieb der Mutter
zum Zeitpunkt des Betriebsübergangs auf den Kläger Unterentnahmen i.S. des § 4 Abs. 4a
EStG vorlagen, die die Überentnahmen des Klägers ganz oder teilweise kompensieren. Wie
unter II.2.a bb ausgeführt, rückt der Betriebsübernehmer, hier der Kläger, in die
Rechtsposition des Rechtsvorgängers, hier der Mutter, ein, da der nämliche Betrieb
fortgeführt worden ist. Die Über- bzw. Unterentnahmen im Verpachtungsbetrieb der Mutter
bis zum Zeitpunkt des Betriebsübergangs sind deshalb in die Berechnung der im
übernommenen und fortgeführten Betrieb des Klägers getätigten Über-/Unterentnahmen i.S.
des § 4 Abs. 4a EStG miteinzubeziehen. Ob die Mutter des Klägers Unterentnahmen getätigt
hat, hat das FG nicht festgestellt.
26 Das FG erhält durch die Zurückverweisung die Möglichkeit, diese Feststellungen
nachzuholen.