Urteil des BFH vom 16.01.2013
Doppelte Haushaltsführung - gemeinsamer Haushalt von Eltern und erwachsenen, wirtschaftlich eigenständigen Kindern
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 16.1.2013, VI R 46/12
Doppelte Haushaltsführung - gemeinsamer Haushalt von Eltern und erwachsenen, wirtschaftlich
eigenständigen Kindern
Leitsätze
1. Dient die Wohnung am Beschäftigungsort dem Steuerpflichtigen lediglich als Schlafstätte, ist
regelmäßig davon auszugehen, dass der Mittelpunkt der Lebensführung noch am Heimatort zu
verorten ist und dort der Haupthausstand geführt wird.
2. Ein eigener Hausstand kann auch dann unterhalten werden, wenn der Erst- oder
Haupthausstand gemeinsam mit den Eltern oder einem Elternteil geführt wird. Einer gleichmäßigen
Beteiligung des Kindes an den laufenden Haushalts- und Lebenshaltungskosten bedarf es hierfür
nicht.
3. Bei erwachsenen, berufstätigen Kindern, die zusammen mit ihren Eltern oder einem Elternteil in
einem gemeinsamen Haushalt wohnen, ist im Regelfall davon auszugehen, dass sie die Führung
des Haushalts maßgeblich mitbestimmen.
Tatbestand
1 I. I. Streitig ist, ob die Voraussetzungen einer doppelten Haushaltsführung vorliegen.
2 Der im Jahre 1964 geborene Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist alleinstehend und
erzielte im Streitjahr 2007 als Chemiker Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Er arbeitete
im Streitjahr in B. Diese Stelle hatte er im Jahr 2006 angetreten und dort auch seinen
Zweitwohnsitz begründet. Seinen Hauptwohnsitz behielt er in N bei und wohnte dort
zusammen mit seiner Mutter im Einfamilienhaus, das im Streitjahr seiner (im Streitjahr
71 Jahre alten) Mutter zu 3/4 und dem Kläger und seiner Schwester zu jeweils 1/8 gehörte. Er
nutzte nach eigenen Angaben in dem Einfamilienhaus ein Schlaf- und Arbeitszimmer sowie
ein Badezimmer allein. Die Küche, das Ess- und Wohnzimmer wurden von ihm und seiner
Mutter gemeinsam genutzt. Im Jahr 2010 wurde das Anwesen auf den Kläger übereignet.
3 In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machte der Kläger erfolglos
Mehraufwendungen für eine doppelte Haushaltsführung in Höhe von insgesamt 7.053 EUR
als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend. Einspruch
und Klage blieben ebenfalls ohne Erfolg. Zwar seien sich die Beteiligten inzwischen einig,
dass der Kläger das Fortbestehen seines Lebensmittelpunktes am Heimatort durch geeignete
Belege nachgewiesen habe. Gleichwohl habe der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt --FA--) die geltend gemachten Aufwendungen für eine doppelte Haushaltsführung
bei der angefochtenen Einkommensteuerfestsetzung zu Recht nicht berücksichtigt. Denn der
Kläger habe in N keinen eigenen Hausstand unterhalten, sondern sei lediglich in den
Haushalt der Mutter eingegliedert gewesen. Das Urteil ist in Entscheidungen der
Finanzgerichte 2012, 1921 veröffentlicht.
4 Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung formellen und materiellen Rechts.
5 Er beantragt,
das Urteil des Finanzgerichts (FG) Rheinland-Pfalz vom 14. Februar 2012 3 K 2338/09 und
die Einspruchsentscheidung vom 11. September 2009 aufzuheben sowie den
Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2007 vom 4. März 2009 dahingehend abzuändern,
dass bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit Aufwendungen für eine
doppelte Haushaltsführung in Höhe von 2.949 EUR als Werbungskosten berücksichtigt
werden, hilfsweise
das Ruhen des Verfahrens bis zu einer Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) oder des
Bundesverfassungsgerichts hinsichtlich der Verfassungsmäßigkeit der derzeitigen
Gesetzeslage bzw. Verwaltungspraxis.
6 Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
7 II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
(§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
8 1. Gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sind notwendige
Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer wegen einer aus beruflichem Anlass
begründeten doppelten Haushaltsführung entstehen, Werbungskosten. Eine doppelte
Haushaltsführung liegt nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 EStG vor, wenn der Arbeitnehmer
außerhalb des Ortes, in dem er einen eigenen Hausstand unterhält, beschäftigt ist und auch
am Beschäftigungsort wohnt. Dies gilt grundsätzlich auch für einen alleinstehenden
Arbeitnehmer; auch er kann einen doppelten Haushalt führen (ständige Rechtsprechung des
Senats, zuletzt Urteil vom 21. April 2010 VI R 26/09, BFHE 230, 5, BStBl II 2012, 618,
m.w.N.).
9 a) Hausstand i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 EStG ist der Haushalt, den der
Arbeitnehmer am Lebensmittelpunkt führt, also sein Erst- oder Haupthaushalt. Bei einem
alleinstehenden Arbeitnehmer ist entscheidend, dass er sich in dem Haushalt, im
Wesentlichen nur unterbrochen durch die arbeits- und urlaubsbedingte Abwesenheit, aufhält;
denn allein das Vorhalten einer Wohnung für gelegentliche Besuche oder für
Ferienaufenthalte ist noch nicht als Unterhalten eines Hausstands zu bewerten. Ebenfalls
wird ein eigener Hausstand nicht unterhalten, wenn der nicht verheiratete Arbeitnehmer als
nicht die Haushaltsführung wesentlich bestimmender bzw. mitbestimmender Teil in einen
Hausstand eingegliedert ist, wie es regelmäßig bei jungen Arbeitnehmern der Fall ist, die
nach Beendigung der Ausbildung weiterhin --wenn auch gegen Kostenbeteiligung-- im
elterlichen Haushalt ihr Zimmer bewohnen. Die elterliche Wohnung kann in einem dieser
häufigen Fälle zwar, auch wenn das Kind am Beschäftigungsort eine Unterkunft bezogen
hat, wie bisher der Mittelpunkt seiner Lebensinteressen sein, sie ist aber nicht ein von dem
Kind unterhaltener eigener Hausstand (BFH-Urteil vom 5. Oktober 1994 VI R 62/90, BFHE
175, 430, BStBl II 1995, 180). Bei älteren, wirtschaftlich selbständigen, berufstätigen Kindern,
die mit ihren Eltern oder einem Elternteil in einem gemeinsamen Haushalt leben, ist
hingegen davon auszugehen, dass sie die Führung des Haushalts maßgeblich
mitbestimmen, so dass ihnen dieser Hausstand als "eigener" zugerechnet werden kann.
Diese Regelvermutung gilt insbesondere, wenn die Wohnung am Beschäftigungsort dem
Arbeitnehmer im Wesentlichen nur als Schlafstätte dient. Denn dort ist regelmäßig weder der
Haupthausstand noch der Mittelpunkt der Lebensinteressen des Steuerpflichtigen zu
verorten. Entspricht die Wohnsituation am Heimatort der Wohnung am Beschäftigungsort in
Größe und Ausstattung oder übertrifft sie diese, ist dies vielmehr ein wesentliches Indiz
dafür, dass der Mittelpunkt der Lebensführung nicht an den Beschäftigungsort verlegt worden
ist, sondern der Haupthausstand dort fortgeführt wird (vgl. BFH-Urteil in BFHE 175, 430,
BStBl II 1995, 180). Dies gilt umso mehr, wenn der Steuerpflichtige dort sein Privatleben
führt, weil zum Heimatort die engeren persönlichen Beziehungen bestehen, beispielsweise
wegen der --mit steigender Lebenserwartung immer häufiger-- alten, betreuungs- oder sogar
pflegebedürftigen Eltern (BFH-Urteile in BFHE 175, 430, BStBl II 1995, 180; vom 9. August
2007 VI R 10/06, BFHE 218, 380, BStBl II 2007, 820).
10 b) Der Umstand, dass der Arbeitnehmer dabei am Heimatort nicht über eine abgeschlossene
Wohnung verfügt, steht dieser Vermutung nicht entgegen. Nach ständiger Rechtsprechung
des BFH können die durch das Leben am Beschäftigungsort zusätzlich entstehenden
notwendigen Aufwendungen grundsätzlich auch dann zu Werbungskosten führen, wenn die
Wohnverhältnisse des Steuerpflichtigen am Ort seines Lebensmittelpunktes vergleichsweise
einfach oder beengt sein sollten (BFH-Urteil vom 14. Oktober 2004 VI R 82/02, BFHE 207,
292, BStBl II 2005, 98, m.w.N.). Insbesondere müssen die dem Arbeitnehmer zur
ausschließlichen Nutzung überlassenen Räumlichkeiten nicht den bewertungsrechtlichen
Anforderungen an eine Wohnung gerecht werden (BFH-Urteil in BFHE 207, 292, BStBl II
2005, 98). Der Senat hat es in dieser Entscheidung auch für unerheblich angesehen, dass
sich der Arbeitnehmer in der ihm von seinen Eltern überlassenen Wohnung die
Sanitäreinrichtung mit seiner Schwester teilen musste, weil ihm die übrigen Räumlichkeiten
eine eigenständige Haushaltsführung ermöglichten (vgl. auch BFH-Urteil vom 15. Dezember
2005 III R 27/05, BFHE 212, 376, BStBl II 2006, 561, m.w.N.). Entsprechendes gilt, wenn
dem Arbeitnehmer die Küche nicht zur alleinigen Verfügung steht (BFH-Urteil vom 30. Juli
2009 VI R 13/08, BFH/NV 2009, 1986). Deshalb kann ein eigener Hausstand auch dann
unterhalten werden, wenn der Erst- oder Haupthausstand gemeinsam mit den Eltern oder
einem Elternteil geführt wird (Senatsurteil vom 26. Juli 2012 VI R 10/12, BFHE 238, 413,
BFH/NV 2013, 112).
11 c) Auch bedarf es der Übernahme einer besonderen finanziellen Verantwortung für den
(gemeinsamen) Hausstand durch die gleichmäßige Beteiligung an den laufenden
Haushalts- und Lebenshaltungskosten durch den Steuerpflichtigen nicht. Denn eine
finanzielle Beteiligung, aus der auf eine gemeinsame Haushaltsführung von Eltern und
Kindern geschlossen werden kann, kann auch vorliegen, wenn etwa eine Aufteilung nach
laufenden und einmaligen Kosten oder nach gewöhnlichem und außergewöhnlichem
Aufwand vorgenommen wird. Im Übrigen ist dem Merkmal der Entgeltlichkeit lediglich --eine
gewichtige-- Indizfunktion beizumessen. Denn die Entgeltlichkeit ist keine unerlässliche
Voraussetzung (conditio sine qua non) einer steuererheblichen doppelten Haushaltsführung.
Dies gilt sowohl für die Überlassung der Wohnung selbst als auch für die Kostentragung im
Übrigen. Es ist deshalb nicht ausgeschlossen, dass ein alleinstehender Steuerpflichtiger
auch dann einen eigenen Haushalt unterhält, wenn nicht er selbst, sondern Dritte für diese
Kosten aufkommen. Denn eine eigene Haushaltsführung des auswärts Beschäftigten ist
nicht zwingend ausgeschlossen, wenn sich dessen finanzielle Beteiligung am Haushalt
nicht feststellen lässt, wie auch umgekehrt aus einem finanziellen Beitrag allein nicht
zwingend auf das Unterhalten eines eigenen Haushalts zu schließen ist (Senatsurteile vom
28. März 2012 VI R 87/10, BFHE 236, 553, BStBl II 2012, 800, und in BFH/NV 2013, 112).
12 2. Die Entscheidung des FG entspricht diesen Grundsätzen nicht. Denn die Vorinstanz hat
zum einen die gleichmäßige Beteiligung von Eltern und Kindern an den laufenden
Haushalts- und Lebenshaltungskosten zu einer unverzichtbaren Voraussetzung für eine
doppelte Haushaltsführung im Rahmen eines Mehrgenerationenhaushalts erhoben. Zum
anderen hat das FG verkannt, dass bei einem erwachsenen, wirtschaftlich selbständigen
Kind --wie dem Kläger, ein im Streitjahr 43 Jahre alter promovierter Diplomchemiker--
regelmäßig vermutet werden kann, dass es nicht als Gast in den elterlichen Haushalt
eingegliedert ist, sondern jedenfalls dann, wenn es dort lediglich unterbrochen durch Arbeits-
und Urlaubsaufenthalte gemeinsam mit den Eltern oder einem Elternteil wohnt und deshalb
dort der Mittelpunkt der Lebensinteressen zu verorten ist, auch die gemeinsame
Haushaltsführung wesentlich mitbestimmt. Schließlich hat die Vorinstanz im Streitfall auch
nicht alle maßgeblichen Umstände in ihre Überzeugungsbildung einbezogen. Denn es hat
weder die Wohnsituationen am Heimat- wie Beschäftigungsort in den Blick genommen noch
gegeneinander abgewogen. Dies stellt einen materiell-rechtlichen Fehler dar. Auch deshalb
bindet die Würdigung des FG, der Kläger habe keinen steuererheblichen doppelten
Haushalt geführt, den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO nicht.
13 3. Die Sache ist nicht entscheidungsreif. Das FG wird daher im zweiten Rechtsgang unter
Beachtung der vorgenannten Rechtsgrundsätze entsprechende weitere Feststellungen zu
dem behaupteten Haupthausstand, insbesondere zu den Wohnsituationen des Klägers am
Heimat- wie Beschäftigungsort zu treffen haben. Sollte es dabei zu der Erkenntnis gelangen,
dass der Kläger am Beschäftigungsort nur über eine kleine bescheidene Unterkunft
(Schlafstätte) verfügt --wofür die geltend gemachten Unterkunftskosten von weniger als
200 EUR monatlich sprechen-- und am Heimatort bei seiner Mutter zwei Zimmer und ein
Badezimmer alleine nutzt, liegt es nahe, aufgrund des Alters des Klägers und seiner
wirtschaftlichen Unabhängigkeit sowie dem Umstand, dass der Lebensmittelpunkt von den
Beteiligten unstreitig am Heimatort verortet wird, vom Vorliegen einer doppelten
Haushaltsführung i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG auszugehen. Demgegenüber kommt
es nicht darauf an, ob der Kläger sich an den laufenden Haushaltskosten (beispielsweise für
Wasser, Strom und Gas) beteiligt hat. Im Übrigen spricht das Vorbringen des Klägers, der
behauptete gemeinsame Haushalt sei --abredegemäß-- dergestalt finanziert worden, dass
seine Mutter die laufenden Haushaltskosten und er die einmaligen hohen Kosten
(beispielsweise für Instandhaltungsmaßnahmen, Schönheitsreparaturen, Gartenpflege u.Ä.)
übernommen habe, ohnehin gegen eine unentgeltliche Überlassung der vom Kläger zu
Wohnzwecken genutzten Räumlichkeiten.
14 4. Der Senat muss nicht entscheiden, ob dem FG die von dem Kläger gerügten
Verfahrensfehler unterlaufen sind. Der Kläger hat seine Revision auch auf die Verletzung
materiellen Rechts gestützt. In einem solchen Fall muss der BFH das angefochtene Urteil in
vollem Umfang auf die Verletzung revisiblen Rechts prüfen, ohne dabei an die
vorgebrachten Revisionsgründe gebunden zu sein (Senatsurteil vom 21. Januar 2010
VI R 51/08, BFHE 228, 85, BStBl II 2010, 700; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung,
7. Aufl., § 118 Rz 73). Da die Revision aus anderen Gründen zur Aufhebung der
Vorentscheidung führt, muss der Senat nicht noch darüber entscheiden, ob der Kläger auch
infolge eines Verfahrensfehlers in seinen Rechten verletzt ist.