Urteil des BFH vom 09.01.2013
Bilanzsteuerrechtliche Behandlung von Pfandgeldern bei einem Mineralbrunnenbetrieb - Kein Vollzugsdefizit wegen "faktischer Unmöglichkeit" - Ermittlung der Miteigentumsquote am Leergut-Pool
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 9.1.2013, I R 33/11
Bilanzsteuerrechtliche Behandlung von Pfandgeldern bei einem Mineralbrunnenbetrieb - Kein
Vollzugsdefizit wegen "faktischer Unmöglichkeit" - Ermittlung der Miteigentumsquote am Leergut-
Pool
Leitsätze
1. Nehmen Teilnehmer eines Mehrwegsystems mit Brunneneinheitsflaschen und -kästen mehr
Leergut von ihren Kunden zurück als sie mit dem Vollgut zuvor an diese ausgegeben hatten (sog.
Mehrrücknahmen), sind deshalb weder Anschaffungskosten noch gegen die Kunden gerichtete
Forderungen zu aktivieren. In Betracht kommt jedoch die Aktivierung eines Nutzungsrechts,
dessen Wert sich danach bemisst, inwieweit in Folge der Mehrrücknahmen die jeweilige
Miteigentumsquote des Teilnehmers an dem Leergutpool überschritten wird.
2. Für die Verpflichtung, bei Rückgabe des Individualleerguts und der Brunneneinheitsflaschen
und -kästen die erhaltenen Pfandgelder an die Kunden zurückzuzahlen, ist eine Verbindlichkeit zu
passivieren. Die Verbindlichkeit kann wegen Bruch oder Schwund des Leerguts, bei den
Brunneneinheitsflaschen und -kästen darüber hinaus aber auch der Höhe nach zu mindern sein,
wenn aufgrund der eigentumsunabhängigen Zirkulation des Leerguts erfahrungsgemäß davon
auszugehen ist, dass ein bestimmter Teil an andere Poolmitglieder zurückgegeben wird.
Tatbestand
1 A. Zwischen den Beteiligten ist die bilanzsteuerrechtliche Behandlung vereinnahmter und
verausgabter Pfandgelder streitig. Streitjahre sind 1999 bis 2002.
2 Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, ist ein Brunnenbetrieb, dessen
Gegenstand hauptsächlich in der Gewinnung natürlicher Mineralwässer und der Herstellung
von Erfrischungsgetränken liegt (Abfüllbetrieb); in diesem Geschäftsbereich erzielte sie in
den Streitjahren deutlich steigende Abfüllzahlen. Daneben vertreibt die Klägerin in geringem
Umfang als Getränkegroßhändlerin zugekaufte sonstige Getränkesorten wie Saft und
Brausegetränke.
3 Die Klägerin ist Mitglied der Genossenschaft Deutscher Brunnen eG (GDB). Die Mitglieder
der GDB nehmen an einem branchenumfassenden Mehrwegsystem mit
Brunneneinheitsflaschen und -kästen teil. Das Brunneneinheitsleergut kann nicht einem
einzelnen Abfüllbetrieb zugeordnet werden und wird von den Mitgliedern der GDB
einheitlich verwendet. Die Flaschen sind mit dem aufgebrachten Schriftzug "Leihflasche
Deutscher Brunnen" und dem Warenzeichen GDB gekennzeichnet. Gleiches gilt für die
Brunneneinheitskästen. Durch das Mehrweg-Poolsystem, das detailliert durch sog.
Verwendungsbestimmungen geregelt wird, wird sichergestellt, dass das Leergut sich in
einem permanenten Umlauf bei den Marktteilnehmern (Abfüllbetrieben, Großhändlern,
Einzelhändlern und Kunden) befinden kann, ohne dass es auf die Eigentumsverhältnisse am
Leergut ankommt.
4 Um eine verursachergerechte Kosten- und Nutzenverteilung zwischen den Poolmitgliedern
und die Funktionsfähigkeit des Pools insgesamt sicherzustellen, ermittelt die GDB aufgrund
regelmäßiger Meldungen der Poolmitglieder einen angemessenen Zukauf im Verhältnis zur
jeweiligen Füllquote ("angemessene Einbringung"). Ergibt sich nach den Berechnungen der
GDB demgegenüber eine Rücknahmeverpflichtung, sind freigewordene Leergutmengen von
den betroffenen Brunnenbetrieben vorrangig an andere Brunnenbetriebe zur Erfüllung ihrer
Einbringungsverpflichtung zum Pfandwert abzugeben; andernfalls werden sie recycelt.
5 Ferner müssen die Poolmitglieder entsprechend den Vorstandsbeschlüssen der GDB
bestimmte Leergutmengen jährlich aus dem Pfandkreislauf nehmen und recyceln (sog.
Mindestsortierquoten). Überschreitet die tatsächliche Aussortierquote den vorgegebenen
Satz eines Brunnenbetriebs (sog. Übersortierung), rechnet die GDB dies mindernd auf die
Rücknahmeverpflichtung des Brunnenbetriebs an. Auch für die Klägerin ergaben sich in den
Streitjahren Übersortierungen. Sie führte daneben auf Anfrage der GDB sog.
Drittsortierungen gegen Erstattung des Pfandwerts durch, weil andere Poolmitglieder ihren
Sortierungspflichten nicht in ausreichendem Maße entsprochen hatten.
6 Das Verhältnis der Klägerin zu ihren Kunden wird weitgehend durch ihre Allgemeinen
Geschäftsbedingungen (AGB) bestimmt. Gemäß Nr. 9 AGB wird das Leergut den Kunden
lediglich zur bestimmungsgemäßen Verwendung überlassen, geht aber auch bei
Hinterlegung des Barpfands nicht in deren Eigentum über. Der Kunde ist verpflichtet, das
Leergut unverzüglich, spätestens jedoch drei Monate nach Auslieferung, zurückzugeben
(Nr. 9.1 Satz 1 AGB). Gibt der Kunde innerhalb von zwölf Monaten mehr Leergut zurück als
er bezogen hat, so ist die Klägerin gemäß Nr. 9.1 Satz 7 AGB berechtigt, das überzählige
Leergut dem Kunden wieder zur Verfügung zu stellen.
7 Die Klägerin dokumentierte die Zu- und Abgänge von Leergut durch Fortschreibung der
Leergutsalden auf den Lieferscheinen und Ausgangsrechnungen. In einer
Nebenbuchhaltung zur Finanzbuchhaltung schrieb die Klägerin zudem zeitnah die
Leergutzugänge und Leergutabgänge kundenbezogen in separat geführten
Pfandkontokorrentkonten fort. Anhand der geführten Konten ergaben sich zu den
Bilanzstichtagen folgende Pfandsalden (1999 bis 2001 in DM, 2002 in EUR):
8
31.12.1999 31.12.2000 31.12.2001 31.12.2002
Summe aller negativen Pfandsalden
...
...
...
...
Summe aller positiven Pfandsalden
...
...
...
...
Differenz
...
...
...
...
9 Kundenbezogen entsteht ein negativer Pfandsaldo, wenn die verausgabten Pfandgelder die
vereinnahmten Pfandgelder übersteigen (sog. Mehrrücknahmen); ein positiver Pfandsaldo
entsteht, wenn das vereinnahmte das verausgabte Pfand übersteigt, d.h. noch nicht das
gesamte Leergut an die Klägerin zurückgegeben worden ist (sog. Minderrücknahmen).
10 I. Streitkomplex: Bilanzielle Behandlung der Mehrrücknahmen
11 Entgegen der Klägerin vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--)
die Auffassung, dass die Mehrrücknahmen als Forderungen zu aktivieren seien. Ausgehend
von den Summen aller negativen Pfandsalden und nach Abzug eines pauschalen
Korrekturpostens, mit denen es berücksichtigte, dass schätzungsweise 10 % der jährlichen
Sortiermenge auf die Mehrrücknahmen entfielen, ging das FA von Forderungen in Höhe von
... DM zum 31. Dezember 1999, ... DM zum 31. Dezember 2000, ... DM zum 31. Dezember
2001 sowie ... EUR zum 31. Dezember 2002 aus.
12 II. Streitkomplex: Bilanzielle Behandlung der Minderrücknahmen
13 Da die Betriebsprüfung für die Jahre 1994 bis 1998 die Ansicht vertreten hatte, dass die
Pfandkontokorrentkonten nicht belastbar und Pauschalrückstellungen auszuweisen seien,
bildete die Klägerin in den Bilanzen der Streitjahre Rückstellungen, die sie pauschal nach
einer Umschlagshäufigkeit von 4,5 p.a. berechnete. Hieraus ergaben sich Rückstellungen in
Höhe von ... DM zum 31. Dezember 1999, ... DM zum 31. Dezember 2000, ... DM zum
31. Dezember 2001 und ... EUR zum 31. Dezember 2002. Das FA ging hingegen von
Verbindlichkeiten in Höhe der Summe aller positiven Pfandsalden aus.
14 III. Streitkomplex: Minderung der Pfandrückzahlungsforderung
15 Für ihre Tätigkeit als Getränkegroßhändlerin erwarb die Klägerin Vollgut. Dieses bestand
sowohl aus Einheitsleergut, also Flaschen und Gebinden, die keine
Individualisierungsmerkmale aufweisen und von einer unbestimmten Anzahl von Herstellern
verwendet werden, als auch aus Individualleergut, das aufgrund seiner dauerhaften
Kennzeichnung eindeutig als Eigentum eines bestimmten Herstellers erkennbar ist. Die
hierfür gezahlten Pfandgelder verbuchte die Klägerin erfolgsneutral auf einem separat
geführten Pfandkonto. Das Leergut bezog sie anschließend im Wesentlichen in den
Leergutkreislauf der Eigenprodukte ein.
16 Zum 31. Dezember 2002 hatte die Klägerin Forderungen für an die Getränkehersteller
verausgabte Pfandgelder in Höhe von ... EUR aktiviert. Im Rahmen der
Abschlussbuchungen minderte sie den Aktivposten um ... EUR und begründete dies mit dem
Erfordernis, auf die Systematik der pauschalen Pfandrückstellungen umstellen zu müssen;
für einen weiteren bilanziellen Ausweis von Pfandforderungen bestehe keine Notwendigkeit.
Diesen Bilanzierungsfehler habe man erst im Rahmen der Jahresabschlussarbeiten zum
31. Dezember 2002 erkannt und deshalb eine "erste Teilausbuchung" vorgenommen. Das
FA ging hingegen von der ungeminderten Forderung aus.
17 Die gegen die hiernach ergangenen Steuerbescheide erhobene Klage blieb erfolglos; das
Hessische Finanzgericht (FG) wies sie mit Urteil vom 23. März 2011 4 K 1065/07, das in
Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2011, 1510 abgedruckt ist, ab.
18 Dagegen richtet sich die auf die Verletzung materiellen Rechts und von Verfahrensrecht
gestützte Revision der Klägerin. Sie beantragt sinngemäß, das FG-Urteil aufzuheben und
die Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag unter Abänderung der
angefochtenen Bescheide unter der Maßgabe festzusetzen, dass sich das zu versteuernde
Einkommen für 1999 um ... DM, für 2000 um ... DM, für 2001 um ... DM und für 2002 um
... EUR und der Gewerbeertrag für 2002 um ... EUR vermindert.
19 Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
20 B. Die Revision ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache zur
anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an die Vorinstanz zurückzuverweisen (§ 126
Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
21 Entgegen der Auffassung des FG ist in Höhe der Aufwendungen für die Mehrrücknahmen
kein Aktivposten anzusetzen. In Betracht kommt nur die Aktivierung eines Nutzungsrechts
gegenüber den anderen Poolmitgliedern; ob und in welchem Umfang Nutzungsrechte
tatsächlich bestanden haben, kann der Senat anhand der Feststellungen des FG nicht
abschließend beurteilen und wird im zweiten Rechtsgang vom FG zu ermitteln sein
(nachfolgend unter I.). Dem FG ist auch insoweit nicht zuzustimmen, dass in Höhe der
positiven Pfandsalden Verbindlichkeiten für Pfandrückzahlungen zu passivieren sind.
Vielmehr ist nur ein geringerer Teil als Verbindlichkeit auszuweisen, dessen genaue Höhe
das FG festzustellen hat (nachfolgend unter II.). Schließlich wird das FG im zweiten
Rechtsgang ebenfalls zu prüfen haben, inwieweit in den Streitjahren eine Forderung
gerichtet auf Rückzahlung des --bei Erwerb des Vollguts von den Getränkehändlern--
entrichteten Pfands aktiviert werden durfte (nachfolgend unter III.).
22 I. Streitkomplex: Behandlung der Mehrrücknahmen
23 Eine Aktivierung der Aufwendungen für die Mehrrücknahmen kommt weder als
Anschaffungskosten für den Erwerb des Eigentums an dem Leergut noch als gegen die
Getränkehändler gerichtete Forderung auf Rückzahlung des entrichteten Pfands in Betracht.
Das FG wird jedoch zu untersuchen haben, ob und inwieweit die Klägerin im Innenverhältnis
gegenüber den anderen Poolmitgliedern aufgrund der Mehrrücknahmen Nutzungsrechte
erworben hat.
24 1. Anschaffungskosten für den Erwerb des Eigentums an dem Leergut (vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 2
Satz 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG-- 1997/2002) in Höhe der Aufwendungen für
die Mehrrücknahmen durfte die Klägerin nicht aktivieren, weil sie nicht zum Zwecke des
Eigentumserwerbs Aufwendungen getätigt hat (vgl. zur Finalität der Aufwendungen
Senatsurteile vom 17. Oktober 2001 I R 32/00, BFHE 197, 58, BStBl II 2002, 349; vom
3. August 2005 I R 36/04, BFHE 211, 112, BStBl II 2006, 369). Durch die Annahme der
Mehrrücknahmen gegen Pfandrückzahlung hat die Klägerin weder das zivilrechtliche noch
das wirtschaftliche Eigentum an den Mehrrücknahmen erworben.
25 a) Das zivilrechtliche Eigentum an den Brunneneinheitsflaschen, aus denen sich die
Mehrrücknahmen zusammensetzen, hat durch die Übergabe auf den einzelnen
Handelsstufen nicht gewechselt (im Ergebnis ebenso Oberlandesgericht --OLG-- Köln, Urteil
vom 13. November 1987 20 U 54/87, Neue Juristische Wochenschrift-
Rechtsprechungsreport Zivilrecht --NJW-RR-- 1988, 373; Denzer/Rahier, Die steuerliche
Betriebsprüfung --StBp-- 2004, 57, 59; Jakob/Kobor, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2004,
1596, 1598; Kollhosser/Bork, Betriebs-Berater --BB-- 1987, 909, 913 f.; Schäfer/Schäfer,
Zeitschrift für Wirtschaftsrecht und Insolvenzpraxis --ZIP-- 1983, 656, 659 f.; a.A. OLG Köln,
Urteil vom 30. September 1980 21 U 6/80, ZIP 1980, 1098; Landgericht Darmstadt, Urteil
vom 30. Oktober 1980 14 O 60/79, ZIP 1980, 113; Hellmann, Juristische Schulung 2001,
353, 354; Köhler, StBp 2007, 143; Küspert, Finanz-Rundschau --FR-- 2008, 710, 715;
Tiedchen in Herrmann/Heuer/Raupach, § 5 EStG Rz 317; differenzierend nach dem Ausweis
in den Pfandkonten Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 13. Juni
2005, BStBl I 2005, 715); denn der Eigentumsübergang auf den einzelnen Handelsstufen
erstreckt sich allein auf den Inhalt der Flaschen. Das spätestens durch das erstmalige
Inverkehrbringen der Brunneneinheitsflaschen entstandene Miteigentum der Poolmitglieder
(§ 948 Abs. 1, § 947 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--) ändert sich nicht, weil
die Flaschen auf keiner Handelsstufe untrennbar mit anderem Leergut vermischt werden.
Die Brunneneinheitsflaschen sind derart individualisiert, dass sie sich stets von dem Leergut
nicht poolangehöriger Abfüller deutlich unterscheiden (vgl. Kollhosser/Bork, BB 1987, 909,
913).
26 b) Die Klägerin wurde auch nicht wirtschaftliche Eigentümerin der Mehrrücknahmen. Einem
anderen als dem zivilrechtlichen Eigentümer ist das Wirtschaftsgut nur zuzurechnen, wenn
er die tatsächliche Herrschaft über das Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den
Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das
Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung --
AO--). Dies ist der Fall, wenn der Herausgabeanspruch des zivilrechtlichen Eigentümers
keine wirtschaftliche Bedeutung mehr hat oder kein Herausgabeanspruch besteht (Urteile
des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 27. November 1996 X R 92/92, BFHE 182, 104, BStBl II
1998, 97; vom 18. September 2003 X R 54/01, BFH/NV 2004, 474). Bei der Beurteilung des
Sachverhalts ist auf den normalen Verlauf der Dinge abzustellen, d.h. maßgebend ist der für
die gewählte Gestaltung typische Verlauf (Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 39 AO
Rz 52).
27 Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall bezogen auf die Mehrrücknahmen nicht vor. Das
FG hat nicht feststellen können, dass die Klägerin die anderen Poolmitglieder als
Miteigentümer des Leerguts für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung
wirtschaftlich ausgeschlossen hat. Als Abfüllbetrieb hatte die Klägerin auch kein Interesse
daran, das Leergut unter Ausschluss Dritter --etwa in ihrem Lager-- anzusammeln; vielmehr
sollten die Mehrrücknahmen --z.B. im Rahmen der zunehmenden Abfüllmengen der
Klägerin-- dem Leergutkreislauf zugeführt werden.
28 2. In Höhe der Aufwendungen für die Mehrrücknahmen hat die Klägerin --entgegen der
Auffassung des FG und des FA-- auch keine auf Rückzahlung des entrichteten Pfands
gerichtete Forderung gegenüber den Getränkehändlern erworben.
29 a) Die Aktivierung von Forderungen richtet sich bei buchführenden Gewerbetreibenden nach
den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (§ 5 Abs. 1 Satz 1
EStG 1997/2002). Gemäß § 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 des Handelsgesetzbuchs sind
Gewinne nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind. Eine
Gewinnrealisierung tritt ein, wenn der Leistungsverpflichtete die von ihm geschuldeten
Erfüllungshandlungen in der Weise erbracht hat, dass ihm die Forderung auf die
Gegenleistung (z.B. die Zahlung) --von den mit jeder Forderung verbundenen Risiken
abgesehen-- so gut wie sicher ist (BFH-Urteil vom 23. März 2011 X R 42/08, BFHE 233, 398,
BStBl II 2012, 188). Dies ist der Fall, wenn eine Forderung entweder rechtlich bereits
entstanden ist oder die für die Entstehung wesentlichen wirtschaftlichen Ursachen im
abgelaufenen Geschäftsjahr gesetzt worden sind und der Kaufmann mit der künftigen
Entstehung der Forderung fest rechnen kann (Senatsurteile vom 8. November 2000
I R 10/98, BFHE 193, 406, BStBl II 2001, 349; vom 6. Oktober 2009 I R 36/07, BFHE 226,
342, BStBl II 2010, 232). Demgegenüber kann eine aufschiebend bedingte Forderung
grundsätzlich nicht aktiviert werden (BFH-Urteile vom 22. August 2007 X R 2/04, BFHE 218,
533, BStBl II 2008, 109; in BFHE 233, 398, BStBl II 2012, 188), weil sie erst mit Eintritt der
Bedingung entsteht (§ 158 Abs. 1 BGB). Auch von einer wirtschaftlichen Entstehung kann
bei einer echten aufschiebenden Bedingung, bei der der Eintritt noch ungewiss ist, nicht
ausgegangen werden (Senatsurteil vom 26. April 1995 I R 92/94, BFHE 177, 444, BStBl II
1995, 594; vgl. auch Ellrott/Roscher in Beck Bil-Komm., 8. Aufl., § 247 Rz 77).
30 b) Ausgehend von diesen Grundsätzen durften in den Streitjahren wegen der
Mehrrücknahmen keine Ansprüche auf Rückzahlung der Pfandgelder aktiviert werden.
Solche Forderungen sind an den Bilanzstichtagen weder entstanden noch musste die
Klägerin zu diesem Zeitpunkt mit der Entstehung von Forderungen rechnen.
31 aa) Nicht zuzustimmen ist dem FG darin, dass sich die Forderungen aus den
branchenüblichen Abläufen im Rahmen laufender Geschäftsbeziehungen durch die
Lieferung von Vollgut ergäben. Die den erkennenden Senat bindenden Feststellungen der
Vorinstanz geben keinen Anhalt dafür, dass die Mehrrücknahmen mit der Verpflichtung der
Getränkehändler zum Erwerb von neuem Vollgut verbunden gewesen wären.
32 bb) Die Entstehung der Forderung kann auch nicht aus Nr. 9.1 Satz 7 AGB abgeleitet
werden, nach der die Klägerin für den Fall, dass der Kunde innerhalb von zwölf Monaten
mehr Leergut zurückgibt, als er bezogen hat, berechtigt ist, das überzählige Leergut dem
Kunden wieder zur Verfügung zu stellen. Auch wenn es zutreffen mag, dass als Annex zur
Rückgabe der Mehrrücknahmen ein Anspruch auf Rückzahlung des Pfands besteht, führt
allein der Umstand der Mehrrücknahme nicht zu einem solchen Anspruch. Dieser Anspruch
ist noch nicht entstanden, sondern aufschiebend bedingt (§ 158 Abs. 1 BGB). Bei der
gebotenen objektiven Auslegung (zur Auslegung von AGB s. Erman/ Roloff, BGB, 13. Aufl.,
§ 305c Rz 20; MünchKommBGB/Basedow, 6. Aufl., § 305c Rz 22 ff.; Palandt/Grüneberg,
Bürgerliches Gesetzbuch, 72. Aufl., § 305c Rz 16) enthält Nr. 9.1 Satz 7 AGB eine sog.
Wollensbedingung, die eine echte aufschiebende Bedingung darstellt (vgl. grundlegend
Beschluss des Reichsgerichts --RG-- vom 24. Januar 1910 V 324/08, RGZ 72, 385; dem
folgend RG-Urteil vom 23. November 1911 V 427/11, RGZ 77, 415; Urteile des
Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 21. April 1967 V ZR 75/64, BGHZ 47, 387; vom 28. Juni
1996 V ZR 136/95, NJW-RR 1996, 1167; Erman/Armbrüster, a.a.O., Vor § 158 Rz 13); eine
Forderung entsteht erst, wenn die Klägerin von der ihr zustehenden Möglichkeit Gebrauch
macht, die Mehrrücknahmen an die Kunden zurückzugeben.
33 Bereits der Wortlaut der Nr. 9.1 Satz 7 AGB spricht nur von einer Berechtigung der Klägerin,
die Mehrrücknahmen zurückzugeben; dass sie hierzu auch verpflichtet werden sollte, ergibt
sich aus dem Wortlaut nicht. Eine Verpflichtung entspräche auch ersichtlich nicht dem
Interesse der beteiligten Kreise. Dies gilt zum einen für den Getränkehändler, der im
Regelfall keine Verwendung für leere Flaschen haben wird. Zum anderen aber auch für den
Abfüllbetrieb. Abgesehen von den Spannungen, die eine Rückgabe leerer Flaschen in den
Geschäftsbeziehungen auslösen kann, wird ein Abfüllbetrieb Leergut nicht bis zum Ablauf
der zwölf Monate auf dem Betriebsgelände lagern und dann zurückgeben. Demgemäß hatte
auch die Klägerin insbesondere bei steigenden Abfüllzahlen --wie sie nach den
Feststellungen des FG in den Streitjahren eingetreten waren-- ein Interesse, auch das zu viel
zurückgenommene Leergut für eigene Abfüllungen verwenden zu können, ohne neues
Leergut ankaufen zu müssen. Selbst bei stagnierenden Abfüllzahlen kann die Klägerin
darauf angewiesen sein, die kundenbezogenen Mehrrücknahmen behalten zu können, um
hierdurch Minderrücknahmen seitens anderer Kunden auszugleichen. Aber auch wenn das
Leergut nicht für eigene Abfüllungen benötigt wird, besteht ggf. ein vorrangiges Interesse,
gegen Entrichtung des Pfandwerts durch die GDB, Drittsortierungen mit Hilfe der
Mehrrücknahmen durchzuführen oder eine eigene Rücknahmeverpflichtung zu verringern.
34 cc) Die Klägerin musste zu den Bilanzstichtagen auch nicht fest mit der künftigen Entstehung
von Forderungen rechnen. Hiervon musste die Klägerin schon aufgrund der eigenen
Interessenlage nicht ausgehen. Darüber hinaus hat das FG nicht feststellen können, dass
die Klägerin jemals von ihrem Wahlrecht zur Rückgabe der Mehrrücknahmen Gebrauch
gemacht hat.
35 dd) Ferner kann dem FA nicht darin gefolgt werden, dass sich eine Forderung der Klägerin
aus § 1223 Abs. 1 BGB ergibt. Hiernach ist der Pfandgläubiger verpflichtet, das Pfand nach
dem Erlöschen des Pfandrechts dem Verpfänder zurückzugeben. Die Voraussetzungen
dieses Herausgabeanspruchs liegen im Streitfall nicht vor. An den zurückgenommenen
Flaschen (Mehrrücknahmen) bestand kein Pfandrecht i.S. der §§ 1204 ff. BGB. Ein
Pfandrecht liegt gemäß § 1204 Abs. 1 BGB nur vor, wenn eine bewegliche Sache zur
Sicherung einer Forderung in der Weise belastet wird, dass der Gläubiger berechtigt ist,
Befriedigung aus der Sache zu suchen. Soweit die Klägerin Mehrrücknahmen
entgegennimmt und hierfür das Pfand auszahlt, soll jedoch gerade keine Forderung des
Getränkehändlers, etwa auf Rückgabe des Leerguts, abgesichert werden. An dessen
Rückgabe hat der Getränkehändler, der nur das von ihm zuvor zur Erlangung des Vollguts
gezahlte Pfand zurückerhalten will, keinerlei Interesse.
36 3. Durch die Entgegennahmen der Mehrrücknahmen gegen Entrichtung des Pfands hat die
Klägerin jedoch möglicherweise --mit den Anschaffungskosten zu aktivierende (§ 6 Abs. 1
Nr. 2 EStG 1997/2002)-- Nutzungsrechte an dem Leergut gegenüber den anderen
Poolmitgliedern erworben, zu deren Bestand und Umfang das FG im zweiten Rechtsgang
die erforderlichen Feststellungen treffen wird.
37 a) Für die Entstehung von Nutzungsrechten dem Grunde nach sprechen insbesondere die --
vom FG allerdings nur lückenhaft-- festgestellten Verwendungsbestimmungen des Pools,
dessen Sinn es gerade ist, die Poolmitglieder permanent mit einer ständig ausreichenden
Menge geeigneten Leerguts zu versorgen, das ungeachtet der Eigentumsverhältnisse
zwischen den Poolmitgliedern zirkulieren soll. Um dies sicherzustellen, müssen es die
Poolmitglieder, auch soweit ihre jeweilige Miteigentumsquote überschritten wird, verwenden
dürfen.
38 b) Sollte das FG anhand weiterer Feststellungen zu dem Ergebnis gelangen, dass ein
Nutzungsrecht der Klägerin in dem beschriebenen Umfang vorliegt, wird es ebenfalls
festzustellen haben, in welcher Höhe das Nutzungsrecht an den Bilanzstichtagen zu
bewerten ist. Ein Nutzungsrecht kann nur in dem Maße vorliegen, in dem die Menge des an
die Kunden ausgegebenen Brunneneinheitsleerguts zuzüglich des noch auf dem Lager
befindlichen (befüllten und unbefüllten) Leerguts die Miteigentumsquote der Klägerin an den
Brunneneinheitsflaschen und -kästen des Pools überschreitet. Soweit hiervon ausgehend
Nutzungsrechte vorliegen, wird das FG zu berücksichtigen haben, dass das Nutzungsrecht
ein Wirtschaftsgut des Umlaufvermögens darstellt (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG 1997/2002), das mit
den Anschaffungskosten --also mit dem gezahlten Pfand-- zu bewerten ist und für das weder
ein sofortiger Betriebsausgabenabzug (§ 6 Abs. 2 EStG 1997/2002) noch eine Absetzung für
Abnutzung gemäß § 7 EStG 1997/2002 (vgl. statt aller Schmidt/Kulosa, EStG, 32. Aufl., § 7
Rz 24) in Anspruch genommen werden kann.
39 c) Gegen diese Berechnung des Nutzungsrechts kann nicht eingewandt werden, seine
Grundlagen seien nicht ermittelbar, so dass ein Vollzugsdefizit wegen "faktischer
Unmöglichkeit" drohe. Schwierigkeiten bei der Sachverhaltsermittlung können nicht Anlass
für eine Abweichung von einem nach den allgemeinen Methoden gefundenen
Auslegungsergebnis zum materiellen Recht sein. Vielmehr trägt der Gesetzgeber die
Verantwortung, das materielle Recht durch ein effektives Verfahrensrecht zu flankieren und
die Verifizierbarkeit des steuerlich erheblichen Sachverhalts sicherzustellen. Ist dies nicht
möglich, verletzt der Gesetzgeber durch einen gleichwohl erlassenen materiellen
Steuertatbestand den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes
(hierzu Oellerich, Defizitärer Vollzug des Umsatzsteuerrechts, 2008, 72 f.). So liegt der Fall
hier aber nicht. Denn die Verifikation der für die Ermittlung der Nutzungsrechte notwendigen
Sachverhalte ist mit Hilfe des bestehenden Verfahrensrechts durchaus möglich. Entgegen
der Auffassung des FA gilt dies insbesondere auch für die Ermittlung der Miteigentumsquote
am Pool. Sie kann nach Maßgabe der sog. Gesamtgebindeverantwortung zuverlässig
ermittelt werden. Anders als das FA meint, wird die Miteigentumsquote durch die
Gesamtgebindeverantwortung realitätsgerecht wiedergegeben. Dies ergibt sich schon aus
ihrem Zweck; sie soll sicherstellen, dass das einzelne Abfüllunternehmen das Leergut, das
es in den Pool eingebracht hat, auch wieder zurücknimmt.
40 Soweit das FA demgegenüber darauf hinweist, in die Berechnung der
Rücknahmeverpflichtung flössen Berechnungsparameter ein, die auf statistischen Größen
beruhten, ist dies zwar zutreffend, führt aber nicht zu dem Schluss, dass die
Gesamtgebindeverantwortung die Miteigentumsquote am Pool nicht realitätsgerecht
wiedergeben könnte. Ungeachtet ihrer Berechnung drücken sich die
Rücknahmeverpflichtung und die Einbringungsverpflichtung in einer konkreten Flaschenzahl
aus, die die Gesamtgebindeverantwortung mindern oder erhöhen und so die
Miteigentumsquote fortschreiben.
41 4. Dass sich anhand der vorstehenden Erwägungen im Streitfall ggf. ein erfolgswirksamer
Aufwand ergibt, weil die zu aktivierenden Nutzungsrechte möglicherweise nicht die Höhe
der bisher aktivierten Forderungen erreichen, steht ihrer Richtigkeit nicht entgegen. Es
existiert kein übergeordneter Grundsatz der Erfolgsneutralität des Pfandkreislaufs,
demzufolge die mit dem Pfandkreislauf zusammenhängenden Aktiva und Passiva sich bei
allen Beteiligten in jedem Veranlagungszeitraum ausgeglichen gegenüberstehen müssen.
Hinzu kommt, dass die Bewertung der zu aktivierenden Nutzungsrechte nicht (unmittelbar)
von der Höhe der im Außenverhältnis zu den Kunden entstandenen Mehrrücknahmen,
sondern von einem im Innenverhältnis zu den anderen Poolmitgliedern abgeleiteten Recht
abhängt, über die eigene Miteigentumsquote hinaus Leergut für eigene Zwecke nutzen zu
dürfen.
42 II. Streitkomplex: Behandlung der Minderrücknahmen
43 Für die Verpflichtung, bei Rückgabe des Leerguts die erhaltenen Pfandgelder an die Kunden
zurückzuzahlen, dürfen keine Verbindlichkeiten in Höhe der Gesamtsumme der positiven
Pfandsalden passiviert werden. Aus den Feststellungen des FG folgt, dass in den positiven
Pfandsalden auch das für das hinzuerworbene Einheits- und Individualleergut erhaltene
Pfand enthalten sein muss, weil dieses in den eigenen Pfandkreislauf der Klägerin integriert
wurde und auf den separaten Pfandkonten nur die Forderungen gegen die
Getränkehersteller auf Rückzahlung des Pfands verbucht wurden. Die bilanzielle
Behandlung unterscheidet sich aber voneinander: Soweit eine Pfandrückzahlung an Kunden
bei Rückgabe des Einheitsleerguts erfolgen muss, sind keine Verbindlichkeiten
auszuweisen. Ein Verbindlichkeitsausweis erfolgt nur, soweit die Klägerin an den
Bilanzstichtagen eine Verpflichtung zur Pfandrückzahlung gegenüber ihren Kunden für das
Brunneneinheitsleergut und das Individualleergut hatte.
44 1. Für die Pfandrückzahlungen bei Rückgabe des Einheitsleerguts, das die Klägerin als
Getränkehändlerin erworben und nach den Feststellungen des FG in ihren Pfandkreislauf
einbezogen hat, dürfen bereits dem Grunde nach keine Verbindlichkeiten passiviert werden.
Beruht die Verbindlichkeit auf einem so genannten schwebenden Geschäft aus einem
gegenseitigen Vertrag, der von der zur Sach- oder Dienstleistung verpflichteten Partei noch
nicht voll erfüllt ist, hat die Passivierung zu unterbleiben (Senatsurteil vom 21. September
2011 I R 50/10, BFHE 235, 255, BStBl II 2012, 197), weil während des Schwebezustands
die (widerlegbare) Vermutung besteht, dass sich die wechselseitigen Rechte und Pflichten
aus dem auf Leistungsaustausch gerichteten Vertrag wertmäßig ausgleichen (vgl. BFH-
Beschluss vom 23. Juni 1997 GrS 2/93, BFHE 183, 199, BStBl II 1997, 735;
Senatsbeschluss vom 2. April 2008 I B 197/07, BFH/NV 2008, 1355; Blümich/Buciek, § 5
EStG Rz 243, m.w.N.). Hinsichtlich der Verpflichtung zur Pfandrückzahlung für das
Einheitsleergut liegt ein schwebendes Geschäft vor, weil die Klägerin insoweit das an die
Getränkehändler abgegebene Leergut zurückkaufen musste. Der Eigentumsübergang
erstreckt sich bei Einheitsleergut nicht nur auf den Inhalt, sondern auch auf die Flaschen und
die Kästen selbst (BGH-Urteil vom 9. Juli 2007 II ZR 233/05, BGHZ 173, 159, Neue
Juristische Wochenschrift 2007, 2913; Senatsurteil in BFHE 226, 342, BStBl II 2010, 232).
Dies gilt gleichermaßen auf allen Vertriebsstufen und selbst dann, wenn der
Hersteller/Vertreiber in seinen AGB den Eigentumserwerb an der Flasche ausdrücklich
ausgeschlossen hat, wie es auch die Klägerin in ihren AGB getan hat (vgl. Nr. 9 AGB). Eine
solche Vereinbarung ist auf ein unmögliches und unzulässiges Verhalten gerichtet und
deshalb unbeachtlich. Durch die Vermengung von Flaschen verschiedener Hersteller kommt
es zwangsläufig zu einem Eigentumsverlust des einzelnen Herstellers (§ 948 Abs. 1, § 947
Abs. 1 BGB).
45 2. Soweit hingegen an den Bilanzstichtagen Verpflichtungen der Klägerin zur Rückzahlung
des für Individualleergut und Brunneneinheitsleergut entrichteten Pfands bestanden, sind
Verbindlichkeiten auszuweisen, deren Höhe das FG im zweiten Rechtsgang festzustellen
hat.
46 a) Anders als bei dem Einheitsleergut steht das Verbot der Bilanzierung schwebender
Geschäfte einer Passivierung der Verbindlichkeiten bei diesem Leergut nicht entgegen. Die
im Wege der Auslegung der Nr. 9.1 AGB zu entnehmende Vereinbarung der Klägerin mit
ihren Kunden, das Individual- und Brunneneinheitsleergut gegen Erstattung des entrichteten
Pfands zurückzunehmen, stellt keinen auf gegenseitigen Leistungsaustausch gerichteten
Vertrag dar, denn sie ist nicht auf die Verschaffung des zivilrechtlichen oder wirtschaftlichen
Eigentums gegen Entrichtung eines Entgelts gerichtet. Es soll vielmehr eine leiheähnliche
Gebrauchsüberlassung rückabgewickelt werden, bei der das Pfand eine Sicherheitsleistung
(Kaution) darstellt, die die Rückgabe des Leerguts sicherstellen soll und gerade nicht
Gegenleistung für die Rückgabe des Leerguts ist (vgl. hierzu Senatsurteil in BFHE 226, 342,
BStBl II 2010, 232).
47 aa) Den Nrn. 9 und 9.1 AGB der Klägerin kann entnommen werden, dass die Klägerin bei
Überlassung des Vollguts das Eigentum an dem Leergut nicht übertragen und deshalb bei
Rückgabe auch nicht zurückerwerben will; auch bei Entrichtung des Barpfands soll das
Eigentum nicht übergehen. Anders als bei dem Einheitsleergut ist die Klägerin auch nicht
wegen eines gesetzlichen Eigentumsübergangs gezwungen, das Leergut gegen Erstattung
des Pfands zurückzukaufen. Denn das Individual- und Brunneneinheitsleergut sind durch
ihre Kennzeichnung klar und eindeutig von dem Leergut anderer Hersteller bzw. außerhalb
des Pools stehender Abfüllbetriebe unterscheidbar.
48 bb) Die Klägerin sollte gegen Rückzahlung des Pfands auch nicht das wirtschaftliche
Eigentum am Leergut erwerben. Auf den einzelnen Handelsstufen ist kein vom
zivilrechtlichen Eigentum abweichendes wirtschaftliches Eigentum entstanden, das die
Klägerin hätte zurückerwerben können. Die Klägerin als Miteigentümerin des
Brunneneinheitsleerguts bzw. die Hersteller der zugekauften Getränke als Eigentümer des
Individualleerguts waren nicht von der Nutzung des Leerguts für die gewöhnliche
Nutzungsdauer ausgeschlossen. Insbesondere waren ihre aus Vertrag und § 985 BGB
folgenden Herausgabeansprüche nicht wertlos (a.A. Buciek, FR 2010, 175). Ungeachtet der
Möglichkeit, den Herausgabeanspruch einzuklagen, haben die Getränkehändler und
Konsumenten bei normalem Verlauf der Dinge das Leergut zurückgegeben, weil sie mit dem
Leergut nichts anfangen konnten, aber durch das Pfand einen wirtschaftlichen Anreiz zur
Rückgabe hatten (vgl. insoweit zutreffend Hoffmann, Unternehmensteuern und Bilanzen --
StuB-- 2010, 333 f.; Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, 4. Aufl., 2013,
§ 246 Rz 346).
49 b) Anhand der bisherigen Feststellungen des FG ist der Senat nicht in der Lage,
abschließend zu entscheiden, in welcher Höhe Verbindlichkeiten zu passivieren sind.
50 aa) Das FG wird im zweiten Rechtsgang zu untersuchen haben, in welchem Umfang
ausgehend von den kundenbezogen geführten Pfandgeldkontokorrentkonten (abzüglich der
darin enthaltenen Pfandbeträge für Einheitsleergut) an den Bilanzstichtagen
Verbindlichkeiten bestanden haben.
51 aaa) Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG, die für den Senat gemäß § 118 Abs. 2
FGO bindend sind, sind die Pfandgeldkontokorrentkonten, die kundenbezogen nach den
Ein- und Ausgangsrechnungen zum Zwecke der Abrechnung mit den Kunden geführt
worden sind, entgegen der Ansicht der Klägerin eine verlässliche Grundlage zur
Dokumentation des Leergutbestands.
52 Die Bindung des Senats wird insbesondere nicht durch eine zulässige und begründete
Verfahrensrüge der Klägerin aufgehoben (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung,
7. Aufl., § 118 Rz 56), weil das FG einem Beweisantrag der Klägerin nicht nachgegangen
wäre. Dem Beweisantrag der Klägerin in dem vorbereitenden Schriftsatz vom 4. April 2007,
einen noch namentlich zu benennenden Mitarbeiter zur Belastbarkeit der Pfandkonten zu
hören, musste das FG --ungeachtet der aus dem Protokoll der mündlichen Verhandlung nicht
ersichtlichen Rüge der Nichterhebung des Beweises (vgl. zur Beweiskraft des Protokolls
BFH-Beschlüsse vom 1. September 2008 IV B 4/08, BFH/NV 2009, 35; vom 4. September
2009 IX B 81/09, BFH/NV 2010, 50)-- schon deshalb nicht nachkommen, weil ein auf die
Erhebung des Zeugenbeweises gerichteter Beweisantrag die zu vernehmenden Zeugen
individuell benennen muss. Zwar muss der Zeuge nicht unbedingt namentlich benannt
werden; das Gericht muss aber zumindest in die Lage versetzt werden, den Zeugen zu
identifizieren und zu ermitteln (BFH-Beschluss vom 30. April 2002 X B 132/00, BFH/NV
2002, 1457). Dies war im Streitfall nicht gegeben, denn die Klägerin hat weder den Namen
noch andere Merkmale angegeben, anhand derer der zu vernehmende Zeuge von den
anderen Mitarbeitern der Klägerin hätte unterschieden werden können.
53 bbb) Der Rückgriff auf die Pfandkontokorrentkonten zur Bewertung der Verbindlichkeiten
führt entgegen der Auffassung der Klägerin auch nicht zu einem Verstoß gegen den
Grundsatz von Treu und Glauben. Allein die Tatsache, dass in der vorangegangenen
Betriebsprüfung die Bildung von Pauschalrückstellungen verlangt und die Pfandkonten (zu
Unrecht) als nicht belastbar erachtet worden sind, kann einen solchen Verstoß nicht
begründen. Die Verdrängung gesetzten Rechts durch den Grundsatz von Treu und Glauben
kann nur in besonders gelagerten Fällen in Betracht kommen, in denen das Vertrauen des
Steuerpflichtigen in ein bestimmtes Verhalten der Verwaltung nach allgemeinem
Rechtsgefühl in einem so hohen Maß schutzwürdig ist, dass demgegenüber die Grundsätze
der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zurücktreten müssen (BFH-Urteile vom 7. Oktober 2010
V R 17/09, BFH/NV 2011, 865; vom 13. Dezember 2011 II R 26/10, BFHE 236, 212, BFH/NV
2012, 537; vom 23. Februar 2012 IV R 13/08, BFH/NV 2012, 1112). Eine solche
Schutzwürdigkeit scheidet grundsätzlich von vornherein aus, wenn --wie im Streitfall-- die
Vorgehensweise der Finanzverwaltung zu für den Steuerpflichtigen vorteilhaften Folgen
führt. Die vom FA passivierten Verbindlichkeiten für Pfandrückzahlungen überschritten die
von der Klägerin passivierten Rückstellungen bei Weitem und führten insoweit zu einer für
die Klägerin vorteilhaften Gewinnminderung.
54 bb) Hinsichtlich der zu passivierenden Verbindlichkeiten wegen der Rückzahlung von
Pfandbeträgen für das Individualleergut wird das FG zu ermitteln haben, ob die
Pfandverbindlichkeiten aufgrund Bruch oder Schwund zu mindern sind. Hierbei wird das FG
zu berücksichtigen haben, dass ein Absinken der Bewertung unter den Nennwert (vgl. § 6
Abs. 1 Nr. 3 EStG 1997/2002) nur dann möglich ist, wenn mit an Sicherheit grenzender
Wahrscheinlichkeit eine Inanspruchnahme ausscheidet (BFH-Urteil vom 22. November 1988
VIII R 62/85, BFHE 155, 322, BStBl II 1989, 359; Senatsurteil vom 27. März 1996 I R 3/95,
BFHE 180, 155, BStBl II 1996, 470; Blümich/Ehmcke, § 6 EStG Rz 952; Kiesel/Görner in
Herrmann/Heuer/Raupach, § 6 EStG Rz 1140; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz 312). In
welchem Umfang dies der Fall ist, darf ggf. schätzweise aus den Erfahrungen der
Vergangenheit abgeleitet werden (Senatsurteil in BFHE 180, 155, BStBl II 1996, 470;
Blümich/Buciek, § 5 EStG Rz 759a); jedoch ist der Grundsatz vorsichtiger Bewertung zu
beachten (BFH-Urteil in BFHE 155, 322, 329, BStBl II 1989, 359). Handelt es sich bei dem
zu passivierenden Betrag --wie im Streitfall-- um einen Gesamtbetrag gleichartiger oder
annähernd gleichwertiger Verpflichtungen, so ist eine Schätzung des Teils der mit an
Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht mehr zu erfüllenden Forderungen geboten.
Der auch in der Steuerbilanz zu beachtende Grundsatz der Einzelbewertung hat insoweit
hinter der Forderung nach einem zutreffenden Ausweis der Vermögensverhältnisse des
Kaufmannes zurückzutreten (vgl. Senatsurteile vom 12. Dezember 1990 I R 153/86, BFHE
163, 146, BStBl II 1991, 479; in BFHE 180, 155, BStBl II 1996, 470). Die erforderliche
Prognose ist aus der Sicht der betreffenden Bilanzstichtage vorzunehmen; die bis zur
Bilanzerstellung eintretenden Verhältnisse können erhellend herangezogen werden (BFH-
Urteil vom 20. September 1995 X R 225/93, BFHE 178, 434, BStBl II 1997, 320).
55 Entgegen der Auffassung des FA kann eine Minderung wegen Bruch oder Schwund nicht
von vornherein mit der Begründung abgelehnt werden, die Klägerin nehme das Leergut nur
palettenweise zurück. Selbst wenn dies zutreffend ist, bedeutet das nicht, dass grundsätzlich
auch Pfand für Schwund oder Bruch gezahlt wird. Denn die Klägerin zahlt nur für das
tatsächlich zurückgegebene Leergut Pfand zurück, und es kann seitens des erkennenden
Senats anhand der Feststellungen des FG nicht abschließend beurteilt werden, ob die
Klägerin auch tatsächlich alle Paletten mit Leergut zurückerhält.
56 cc) Entsprechendes wird das FG für die Bewertung der Verbindlichkeit hinsichtlich der
Pfandrückzahlungen für die Rückgabe des Brunneneinheitsleerguts zu untersuchen haben.
Darüber hinaus wird es aber hinsichtlich dieses Leerguts auch ermitteln müssen, ob und in
welchem Maße eine weiter gehende Minderung der Verbindlichkeit notwendig ist, weil die
Klägerin mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit an den Bilanzstichtagen davon
ausgehen musste, dass Brunneneinheitsleergut nicht mehr an sie zurückgegeben würde,
weil die Kunden aufgrund des Mehrwegpools das Leergut schuldbefreiend auch an andere
Poolmitglieder zurückgeben konnten. Insbesondere der Umstand, dass es bei der Klägerin
zu Mehr- und Minderrücknahmen kam, deutet darauf hin, dass das Leergut nicht immer an
das Poolmitglied zurückgelangte, das zuvor die Getränke an die Händler verkauft hatte.
57 Entgegen der vom FA vertretenen Auffassung entspricht die Höhe der Minderung nicht der
Höhe der nicht aktivierungsfähigen Mehrrücknahmen. Mehr- und Minderrücknahmen stehen
nicht in einem entsprechenden stetigen Abhängigkeitsverhältnis. Den Feststellungen des FG
entspricht es nicht, dass die Klägerin die Leergutströme so gezielt gesteuert hat, dass sie nur
in Höhe der Minderrücknahmen von anderen Kunden Mehrrücknahmen entgegengenommen
hat. Ungeachtet der mit einer zielgenauen Steuerung verbundenen tatsächlichen
Schwierigkeiten bestand in den Streitjahren wegen der stetig steigenden Abfüllzahlen und
der ggf. bestehenden Möglichkeit zu Drittsortierungen unabhängig von Minderrücknahmen
ein Interesse der Klägerin zur Entgegennahme von Mehrrücknahmen. Dies schlägt sich auch
in den Pfandsalden der Streitjahre wieder. Zum 31. Dezember 2000 und 31. Dezember 2001
stiegen die Mehrrücknahmen stärker an als die Minderrücknahmen.
58 dd) Die zu passivierenden Verbindlichkeiten für Pfandrückzahlungen an die Kunden bei
Rückgabe des Individual- und Brunneneinheitsleerguts sind nicht gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3a
Buchst. c EStG 1997/2002 um künftige Vorteile --nämlich die zu vereinnahmenden
Pfandgelder bei Verkauf von Vollgut-- zu mindern. Ausweislich ihres Wortlauts betrifft die
Vorschrift ausschließlich die Bewertung von Rückstellungen, nicht aber --wie im Streitfall--
einer Verbindlichkeit. Die bloße Ungewissheit, ob die Klägerin --trotz unstreitig bestehender
Verbindlichkeiten gegenüber ihren Kunden-- das komplette Pfandgeld zurückzahlen muss,
rechtfertigt allein nicht den Ausweis einer Rückstellung für der Höhe nach ungewisse
Verbindlichkeiten (so bereits BFH-Urteil in BFHE 155, 322, BStBl II 1989, 359; Lambrecht,
in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 5 Rz D 60; für den Ausweis einer Rückstellung
hingegen FG Münster, Urteil vom 31. Juli 1967 IIa 217-220/62, EFG 1968, 118; BMF-
Schreiben in BStBl I 2005, 715; Gail/Düll/Schubert, GmbH-Rundschau 1995, 765, 770;
Jakob/Kobor, DStR 2004, 1596, 1598; Klein, DStR 2010, 712, 716; Stöcker in Korn, § 4 EStG
Rz 277.75 "Pfandgeld"; Kozikowski/Schubert in Beck Bil-Komm., a.a.O., § 249 Rz 100
"Leergut"; Lüdenbach, StuB 2009, 434; Rätke, StuB 2010, 178, 180; Schmidt/Weber-Grellet,
a.a.O., § 5 Rz 550 "Leergut"). Soweit dem Senatsurteil in BFHE 226, 342, BStBl II 2010, 232,
etwas anderes entnommen werden kann, wird dies in der hier vorgenommenen Weise
klargestellt.
59 III. Streitkomplex: Minderung der Pfandrückzahlungsforderung
60 Zu Unrecht ist das FG schließlich davon ausgegangen, dass die gegenüber den
Getränkeherstellern ausgewiesene Forderung in Höhe von ... EUR zum 31. Dezember 2002
nicht gemindert werden durfte. Das FG wird im zweiten Rechtsgang festzustellen haben, in
welchem Umfang diese Forderung sowie die in den anderen Streitjahren bilanzierten
Forderungen gegen die Getränkehersteller zu mindern sind.
61 1. Zwar ist das FG im Grundsatz zutreffend davon ausgegangen, dass die Forderungen zum
31. Dezember 2002 nicht mit der Begründung um ... EUR gemindert werden durften, dass
wegen der Umstellung auf die pauschale Ermittlung der Pfandrückstellungen auf Basis einer
Umschlagshäufigkeit kein Raum für einen weiteren Bilanzausweis der Pfandforderungen
mehr bestanden hat. Dies folgt bereits daraus, dass mit der von der Klägerin gebildeten
Rückstellung nur pauschal ermittelt wird, in welchem Umfang Leergut noch nicht an die
Klägerin zurückgegeben worden ist, jedoch keine Aussage dazu getroffen wird, in welcher
Höhe Forderungen der Klägerin gegenüber ihren Lieferanten wegen der Rückgabe von
Leergut bestanden haben. Darüber hinaus betrifft die Pauschalrückstellung allein den
Geschäftsbereich der Klägerin als Abfüllbetrieb; ihre Tätigkeit als Getränkehändlerin ist
hiervon nicht betroffen.
62 2. Die Forderung zum 31. Dezember 2002 wie auch die in den anderen Streitjahren
gegenüber den Getränkeherstellern bilanzierten Forderungen sind in den Streitjahren
gleichwohl nicht in der bisherigen Höhe zu aktivieren. Sind die Verbindlichkeiten gegenüber
den Kunden u.a. in der Höhe zu mindern, in der sie auf das Einheitsleergut entfallen, gilt
Entsprechendes auch für die Forderungen gegenüber den Getränkehändlern, von denen die
Klägerin das Einheitsleergut bezogen hat. Insoweit verstößt die Aktivierung einer Forderung
--wie spiegelbildlich die Passivierung einer Verbindlichkeit gegenüber den eigenen Kunden-
- gegen das Verbot der Bilanzierung schwebender Geschäfte. Hinsichtlich des
Einheitsleerguts ist der Vertrag zwischen der Klägerin und dem jeweiligen
Getränkehersteller auf einen gegenseitigen Leistungsaustausch gerichtet, weil die Klägerin
gegen Erhalt des Pfandbetrags das Eigentum an dem Einheitsleergut auf den
Getränkehersteller zurück zu übertragen hatte (vgl. hierzu Senatsurteil in BFHE 226, 342,
BStBl II 2010, 232).
63 Soweit an den Bilanzstichtagen ein Hofbestand an Einheitsleergut vorhanden war, der noch
nicht an die Getränkehersteller zurückgegeben worden war, hat die Klägerin in Höhe der
gezahlten Pfandbeträge Anschaffungskosten für Umlaufvermögen zu aktivieren (Senatsurteil
in BFHE 226, 342, BStBl II 2010, 232).