Urteil des BFH vom 17.12.2013
Keine Erstattung der Stromsteuer wegen sachlicher Unbilligkeit aufgrund eingetretener Zahlungsunfähigkeit der mit Strom belieferten Kunden - Intendiertes Ermessen - Verfassungsmäßigkeit der Nichtberücksichtigung von Forderungsausfällen bei der Stromsteuer
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 17.12.2013, VII R 8/12
Keine Erstattung der Stromsteuer wegen sachlicher Unbilligkeit aufgrund eingetretener
Zahlungsunfähigkeit der mit Strom belieferten Kunden - Intendiertes Ermessen -
Verfassungsmäßigkeit der Nichtberücksichtigung von Forderungsausfällen bei der Stromsteuer
Leitsätze
1. Aus dem Umstand, dass es sich bei der Stromsteuer um eine auf Abwälzung angelegte
Verbrauchsteuer handelt, folgt keine sachliche Unbilligkeit der Stromsteuererhebung in den Fällen,
in denen dem als Steuerschuldner in Anspruch genommenen Stromversorger die Realisierung der
Kaufpreisforderung infolge der Insolvenz oder des Todes des mit Strom belieferten
Endverbrauchers nicht gelingt.
2. Die bei Stromversorgern erfahrungsgemäß bei einer bestimmten Anzahl von Stromkunden
hinzunehmenden Forderungsausfälle bilden eine Fallgruppe und keine atypischen Einzelfälle, so
dass auch aus diesem Grund ein Anspruch auf Erstattung oder Erlass der Steuer nach § 227 AO
nicht in Betracht kommt.
3. Der für die Besteuerung von Energieerzeugnissen in § 60 EnergieStG getroffenen
Sonderregelung lässt sich kein allgemeiner Grundsatz der Verbrauchsbesteuerung entnehmen,
der auf die Stromsteuer übertragen werden müsste.
Tatbestand
1 I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist ein regionales
Energieversorgungsunternehmen für Strom, Gas und Wärme. Mit der Begründung, die
Stromsteuer habe nicht auf die Kunden abgewälzt werden können, da diese entweder
zahlungsunfähig oder verstorben seien, beantragte die Klägerin die Erstattung der
Stromsteuer in Höhe von ... EUR nach § 227 der Abgabenordnung (AO). Dabei beschränkte
sie sich auf Forderungsausfälle infolge von Tod und Insolvenz des Kunden, wobei sie titulierte
und nicht titulierte Forderungen und Fälle abgelehnter Anträge auf Eröffnung des
Insolvenzverfahrens mangels Masse berücksichtigte, und auf Forderungsausfälle, die auf der
Uneinbringlichkeit bereits titulierter Forderungen beruhten. Der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Hauptzollamt --HZA--) lehnte den Antrag ab. Zur Begründung verwies
er auf den Umstand, dass die in § 60 Abs. 1 des Energiesteuergesetzes (EnergieStG)
getroffene Entlastungsregelung nicht auf die Stromsteuer übertragen werden könne. Zudem
seien etwaige persönliche Billigkeitsgründe beim Stromkunden keine sachlichen
Billigkeitsgründe beim Schuldner der Stromsteuer.
2 Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage hatte keinen Erfolg. Das
Finanzgericht (FG) urteilte, der Klägerin stehe ein Anspruch auf Erlass der Stromsteuer weder
aus sachlichen noch aus persönlichen Billigkeitsgründen zu. Im Stromsteuergesetz
(StromStG) sei der Fall einer gescheiterten Abwälzung der Steuer auf den Verbraucher nicht
geregelt. Eine § 60 EnergieStG vergleichbare Regelung habe der Gesetzgeber für den
Bereich der Stromsteuer bewusst nicht getroffen. Auch könne § 60 EnergieStG keine
generelle und verallgemeinerungsfähige Wertentscheidung des Gesetzgebers entnommen
werden, nach der eine Steuerentlastung bei Forderungsausfällen auch bei anderen
Verbrauchsteuern gewährt werden müsse. Nicht zu erkennen sei eine Zweckverfehlung der
Stromsteuer bei Zahlungsunfähigkeit des Verbrauchers. Verbrauchsteuern seien zwar ihrem
Wesen nach auf Abwälzung der Steuerlast auf den Endverbraucher angelegt, es reiche
jedoch die bloße Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung aus. Nach der
Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- (Urteil vom 20. April
2004 1 BvR 905/00, BVerfGE 110, 274) müsse eine rechtliche Gewähr der Überwälzung
nicht geboten werden. Soweit das kalkulierbare Ausfallrisiko in den Strompreis eingepreist
werde, könne die Überwälzung der insgesamt geschuldeten Stromsteuer auf die Gesamtheit
der Verbraucher dennoch gelingen. Dabei sei zu berücksichtigen, dass im Streitfall der von
der Klägerin geltend gemachte Ausfall von Stromsteuer nur ca. 0,12 % der auf ihren
Stromlieferungen lastenden Stromsteuer betrage und damit verhältnismäßig gering sei. In
Bezug auf die Verwaltungsanweisungen zu § 227 AO (AO-DV Zoll zu § 227 AO, Tz. 7.1.4) sei
eine Verletzung des Grundsatzes der Selbstbindung der Verwaltung nicht erkennbar. Aus der
von der Klägerin behaupteten persönlichen Unbilligkeit bei ihren Kunden, die im Streitfall
nicht festgestellt werden könne, folge keine einen Erlassanspruch begründende sachliche
Unbilligkeit bei der Klägerin. Aufgrund fehlender Erlassbedürftigkeit komme ein
Billigkeitserlass aus persönlichen Gründen der Klägerin ebenfalls nicht in Betracht.
3 Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verkennung der tatbestandlichen Voraussetzungen
des § 227 AO durch das FG. Im Streitfall erweise sich die Erhebung der Stromsteuer aus
sachlichen Gründen als unbillig. Im Fall der Zahlungsunfähigkeit der Endverbraucher
widerspreche die Steuererhebung dem Sinn und Zweck der Stromsteuer, die als besondere
Verbrauchsteuer auf Überwälzung angelegt sei. Der mit der Steuerbelastung des Stroms
verfolgte ökologische Lenkungszweck, die Verbraucher über erhöhte Strompreise zu einem
energiesparenden Verhalten zu bewegen, könne bei Insolvenz der Endverbraucher nicht
erreicht werden. Dem könne nicht entgegengehalten werden, dass das Aufkommen der
Stromsteuer zur Senkung der Sozialversicherungsbeiträge verwendet werde und der Zweck
der Einnahmeerzielung die Steuererhebung rechtfertige.
4 Aufgrund des Charakters der Stromsteuer als Verbrauchsteuer müsse eine Überwälzung der
Steuerlast auf den eigentlichen Belastungsträger nicht nur abstrakt, sondern auch tatsächlich
möglich sein. Das Risiko des Steuerausfalls dürfe der Staat nicht auf den Unternehmer
abwälzen. Im Streitfall habe sie durch ein straffes Mahnwesen alles Zumutbare getan, um die
Überwälzung zu ermöglichen. Aufgrund des Kontrahierungszwangs (§ 36 Abs. 1 des
Energiewirtschaftsgesetzes --EnWG--) sei die Steuererhebung im Fall der Insolvenz der
Kunden unverhältnismäßig. Dabei sei zu berücksichtigen, dass eine Einpreisung der
Forderungsausfälle jedenfalls im Streitjahr aufgrund der noch geltenden Preisregulierung
ausgeschlossen gewesen sei. In den der Regulierungsbehörde vorzulegenden Unterlagen
werde die Stromsteuer als "durchlaufender Posten" ausgewiesen. Jedenfalls könne die
pauschalierte Einbeziehung von Forderungsausfällen vorheriger Perioden in den ursprünglich
zur Genehmigung beantragten Preis, der nur eine erste Grundlage für anschließende
Verhandlungen mit der Genehmigungsbehörde sei, nicht mit einer konkreten Überwälzung
der Stromsteuer auf den Kunden gleichgestellt werden.
5 Da sie sich auf sachliche Unbilligkeit berufe, komme es auf den Anteil der uneinbringlichen
Stromsteuer am Gesamtbetrag der auf den Stromlieferungen lastenden Stromsteuer nicht an.
Der Regelung in § 60 EnergieStG sei eine grundsätzliche gesetzgeberische
Wertentscheidung zu entnehmen, die im Streitfall eindeutig für die Begründetheit des
Erlassbegehrens spreche. Da eine § 60 EnergieStG entsprechende Regelung im StromStG
fehle, bedürfe es einer Korrektur durch Rückgriff auf § 227 AO. Die fehlende
Leistungsfähigkeit der Endkunden --insbesondere in Fällen der Insolvenz-- rechtfertige einen
Erlass der Stromsteuer aus sachlichen Gründen. Aus der Unbilligkeit der Einziehung der
Steuer folge eine Ermessensreduzierung auf null. Da im Streitfall alle in Ziffer 7.1.4 AO-DV
Zoll zu § 227 AO genannten Voraussetzungen erfüllt seien, müsse die begehrte
Steuererstattung unter dem Gesichtspunkt der Selbstbindung der Verwaltung oder zumindest
des intendierten behördlichen Ermessens gewährt werden. Eine Ermessensreduzierung auf
null ergebe sich darüber hinaus aus den Grundsätzen der Verhältnismäßigkeit und Treu und
Glauben (§ 242 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) sowie aus einem Verstoß gegen die Art. 3
Abs. 1, Art. 12 Abs. 1, Art. 14 Abs. 1 und Art. 2 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG). Insbesondere
werde durch die Verweigerung der Steuerentlastung gegen die Gebote der Besteuerung nach
der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, der Folgerichtigkeit und der Belastungsgleichheit
verstoßen.
6 Das HZA schließt sich im Wesentlichen der Auffassung des FG an. Entgegen der Ansicht der
Klägerin müsse der Gesetzgeber eine Verbrauchsteuer nicht in einer Weise ausgestalten,
dass die intendierte Abwälzung der Steuer auf den Endverbraucher auch in jedem Einzelfall
gelinge. Vielmehr sei die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung ausreichend.
Gemäß § 36 Abs. 1 Satz 2 EnWG bestehe bei fehlender Bonität des Stromkunden keine
Grundversorgungspflicht. Infolgedessen könne der Versorger im Fall erheblicher
Zahlungsrückstände die Stromversorgung verweigern. Bei anderen Verbrauchsteuern als der
Energiesteuer habe sich der Gesetzgeber bewusst gegen eine Entlastungsmöglichkeit bei
Zahlungsausfall entschieden und die sich daraus im Einzelfall ergebenden Härten bewusst in
Kauf genommen. Bisher sei bei Zahlungsausfällen im Stromsteuerbereich unter Anwendung
der AO-DV Zoll zu § 227 Tz. 7.1.4 noch kein Erlass der Steuer aus Billigkeitsgründen gewährt
worden. Von einer Ermessensreduzierung auf null könne daher nicht ausgegangen werden.
Im Übrigen hätte die Klägerin auch unter der im Streitjahr bestehenden Preisregulierung die
Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung der ausgefallenen Stromsteuer gehabt. Im
Rahmen der Darstellung der Kosten- und Erlösentwicklung hätten auch kalkulatorische
Einzelwagnisse, wie z.B. Vertriebswagnisse, Berücksichtigung finden können.
Entscheidungsgründe
7 II. Die Revision der Klägerin ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das Urteil entspricht Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 FGO). Zu
Recht hat das FG geurteilt, dass der Klägerin kein Anspruch auf Erstattung der Stromsteuer
aus § 227 AO zusteht.
8 1. Nach § 227 AO können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis
ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach der Lage des einzelnen Falls --
aus persönlichen oder sachlichen Gründen-- unbillig wäre; unter den gleichen
Voraussetzungen können bereits entrichtete Beträge erstattet oder angerechnet werden.
9 Im Streitfall sind persönliche Billigkeitsgründe weder vorgetragen worden noch ersichtlich.
10 Sachlich unbillig ist die Festsetzung bzw. Einziehung einer Steuer, wenn sie zwar äußerlich
dem Gesetz entspricht, aber den Wertungen des Gesetzgebers im konkreten Fall derart
zuwiderläuft, dass die Erhebung der Steuer unbillig erscheint. So verhält es sich, wenn nach
dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers angenommen werden kann,
dass er die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage --wenn er sie als regelungsbedürftig
erkannt hätte-- im Sinne der begehrten Billigkeitsmaßnahme entschieden hätte (Urteil des
Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 20. September 2012 IV R 29/10, BFHE 238, 518, BStBl II
2013, 505, m.w.N.). Bei der Billigkeitsprüfung müssen solche Umstände außer Betracht
bleiben, die der gesetzliche Tatbestand typischerweise mit sich bringt (BFH-Urteil vom
21. Juli 1993 X R 104/91, BFH/NV 1994, 597). Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige
Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat,
rechtfertigt in der Regel keine Billigkeitsmaßnahme (BFH-Urteile vom 7. Oktober 2010
V R 17/09, BFH/NV 2011, 865, und vom 4. Februar 2010 II R 25/08, BFHE 228, 130, BStBl II
2010, 663, jeweils m.w.N.); insbesondere kann § 227 AO nicht als Rechtsgrundlage für eine
vom Gesetzgeber nicht gewollte Befreiungsvorschrift dienen (BFH-Urteil vom 10. Mai 1972
II 57/64, BFHE 105, 458, BStBl II 1972, 649). Die Billigkeitsprüfung darf sich je nach
Fallgestaltung nicht nur auf allgemeine Rechtsgrundsätze und verfassungsmäßige
Wertungen beschränken; sie verlangt vielmehr eine Gesamtbeurteilung aller Normen, die für
die Verwirklichung des in Frage stehenden Steueranspruchs im konkreten Fall maßgeblich
sind (BFH-Urteil vom 26. Oktober 1994 X R 104/92, BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297,
m.w.N.).
11 Die Erlassentscheidung ist eine Ermessensentscheidung der Finanzverwaltung (§ 5 AO), die
gemäß § 102 i.V.m. § 121 FGO grundsätzlich nur eingeschränkter gerichtlicher Nachprüfung
unterliegt (Beschluss des Gemeinsamen Senats der Obersten Gerichtshöfe des Bundes vom
19. Oktober 1971 GmS-OGB 3/70, BFHE 105, 101, BStBl II 1972, 603). Stellt das Gericht
eine Ermessensüberschreitung oder einen Ermessenfehler fest, ist es grundsätzlich auf die
Aufhebung der angefochtenen Verwaltungsentscheidungen beschränkt. Nur wenn der
Ermessensspielraum im konkreten Fall derart eingeengt ist, dass nur eine einzige
Entscheidung als ermessensgerecht in Betracht kommt, d.h. im Fall einer
Ermessensreduzierung auf null, ist es befugt, seine Entscheidung an die Stelle der
Ermessensentscheidung der Verwaltungsbehörde zu setzen und eine Verpflichtung zum
Erlass bzw. zur Erstattung auszusprechen (BFH-Urteile vom 6. September 2011 VIII R 55/10,
BFH/NV 2012, 269, und in BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297, m.w.N.).
12 2. Unter Beachtung dieser Grundsätze hat das FG die vom HZA getroffene
Ermessensentscheidung zu Recht nicht beanstandet. Die von der Klägerin behauptete
sachliche Unbilligkeit der Stromsteuererhebung in Fällen des Todes oder der Insolvenz der
von ihr mit Strom belieferten Kunden liegt nicht vor, weshalb von einer
Ermessensreduzierung auf null mit der Rechtsfolge eines Entlastungsanspruchs nicht
ausgegangen werden kann.
13 a) Der begehrte Erlass der Stromsteuer nach § 227 AO kommt schon deshalb nicht in
Betracht, weil diese Vorschrift --wie ausgeführt-- atypische Einzelfälle erfassen soll, nicht
aber Fälle der Steuerentstehung, die der gesetzliche Tatbestand typischerweise mit sich
bringt. Die von einem Stromversorger bei einer bestimmten Anzahl seiner Kunden
hinzunehmenden Forderungsausfälle sind aber zum einen keine Einzelfälle, sondern eine
bei jedem Stromversorger auftretende Fallgruppe in seinem Kundenkreis, und zum anderen
in Anbetracht der Anzahl und Häufigkeit solcher Forderungsausfälle auch nicht atypisch,
weshalb diese Fallgruppe auch nicht als die Summe atypischer, den Wertungen des
Gesetzgebers zuwiderlaufender Einzelfälle angesehen werden kann.
14 b) Darüber hinaus folgt aus dem Umstand, dass die Stromsteuer als besondere
Verbrauchsteuer auf Abwälzung der Steuerlast auf den Endverbraucher angelegt ist, keine
sachliche Unbilligkeit der Stromsteuererhebung in den Fällen, in denen dem als
Steuerschuldner in Anspruch genommenen Versorger im Einzelfall die Abwälzung infolge
des Todes oder der Insolvenz des von ihm mit Strom belieferten Kunden nicht gelingt.
15 aa) Nach der Rechtsprechung des BVerfG ist das Merkmal der Abwälzbarkeit erfüllt, wenn
zumindest die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung in dem Sinne besteht, dass
der Steuerpflichtige den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten
einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines
Unternehmens geeigneten Maßnahmen --Preiserhöhung, Umsatzsteigerung oder Senkung
der sonstigen Kosten-- treffen kann (BVerfG-Beschluss vom 1. April 1971 1 BvL 22/67,
BVerfGE 31, 8, 20). Die rechtliche Gewähr, dass er den von ihm entrichteten Betrag immer
von demjenigen erhält, der nach der Konzeption des Gesetzgebers letztlich die Steuer
tragen soll, muss dem Schuldner nicht geboten werden; vielmehr reicht es aus, wenn die
Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger
angelegt ist, auch wenn die Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelingt. Bei gewerblichen
Verbrauchern, die verbrauchsteuerpflichtige Waren in der Produktion oder zur Erbringung
von Dienstleistungen verwenden, ist nicht erforderlich, dass die Verbrauchsteuerbelastung
durch erhöhte Warenpreise oder Dienstleistungsentgelte weitergegeben werden kann (Urteil
des BVerfG in BVerfGE 110, 274).
16 Dieser Rechtsprechung ist der BFH gefolgt (Urteile vom 26. Juni 1984 VII R 60/83, BFHE
141, 369, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern --ZfZ-- 184, 336; vom 15. April 1987
VII R 108/82, BFH/NV 1988, 132; vom 27. Juni 1973 II R 179/71, BFHE 110, 213, BStBl II
1973, 807; vom 25. September 1953 V 69/53 S, BFHE 58, 109, BStBl III 1953, 332). Bei
einer infolge eines Forderungsausfalls misslungenen Überwälzung der Steuerlast im Handel
mit versteuertem Mineralöl hat er geurteilt, dass dieser Umstand einen Billigkeitserweis nicht
rechtfertige. Die Überwälzung der Steuer vollziehe sich außerhalb des steuerrechtlich
geregelten Bereichs. Sie erfolge in der Form, dass der Gegenwert der beim Übergang in den
freien Verkehr erhobenen Steuer kalkulatorisch in den Preis der Ware eingehe und beim
Weiterverkauf als Preisbestandteil weitergegeben werde. Damit sei das Risiko der
Abwälzung der Steuer als Preisbestandteil aus dem steuerrechtlichen Bereich
ausgeschieden und in den Bereich des allgemeinen kaufmännischen Risikos einbezogen
worden (Senatsurteil vom 17. Dezember 1974 VII R 56/72, BFHE 115, 2, BStBl II 1975, 462).
17 bb) Entgegen der Auffassung der Revision lassen sich die dargestellten Grundsätze auf den
Streitfall übertragen, in dem die Klägerin zwar nicht mit einer bereits versteuert bezogenen
verbrauchsteuerpflichtigen Ware handelt, sondern den an Kunden geleisteten Strom selbst
versteuert hat. Denn es ergeben sich hinsichtlich der grundsätzlich zu gewährleistenden
Abwälzbarkeit identische Problemstellungen. In beiden Fällen soll nach der Ausgestaltung
der auf der gehandelten Ware lastenden Verbrauchsteuer eigentlicher Belastungsträger
nicht der am Markt agierende Unternehmer, sondern der Endverbraucher sein. Im Übrigen
hat der BFH in seiner Entscheidung in BFHE 115, 2, BStBl II 1975, 462 ausdrücklich auf den
Hersteller des steuerpflichtigen Erzeugnisses abgestellt, in dessen Bereich der
Steuerentstehungstatbestand vorverlegt werde und der das aus dem steuerrechtlichen
Bereich ausgeschiedene Risiko der Abwälzung der Steuer als Preisbestandteil selbst zu
tragen habe. So liegt es auch im Streitfall.
18 cc) Soweit die Klägerin in diesem Zusammenhang in ihrer Revisionsbegründung behauptet,
die Möglichkeit einer Berücksichtigung des pauschalen Forderungsausfallrisikos bei der
Preiskalkulation sei im Rahmen der im Streitjahr noch geltenden Preisregulierung
ausgeschlossen gewesen, kann diesem Vorbringen nicht gefolgt werden. Nach § 12 Abs. 2
der Bundestarifordnung Elektrizität (BTOElt) vom 18. Dezember 1989 (BGBl I 1989, 2255)
wird die nach § 12 Abs. 1 Satz 1 BTOElt erforderliche Preisgenehmigung nur erteilt, soweit
das Elektrizitätsversorgungsunternehmen nachweist, dass entsprechende Preise in
Anbetracht der gesamten Kosten- und Erlöslage bei elektrizitätswirtschaftlich rationeller
Betriebsführung erforderlich sind. Zur Ausführung der BTOElt hat eine vom Bund-Länder-
Arbeitsausschuss "Energiepreise" eingesetzte Arbeitsgruppe eine "Arbeitsanleitung zur
Darstellung der Kosten- und Erlösentwicklung in der Stromversorgung (nach dem
Erhebungsbogen K)" entworfen, bei der es sich um eine Verwaltungsvorschrift handelt, die
das Ausfüllen der von der Klägerin in Bezug genommenen sog. K-Bögen erleichtern soll.
Danach ist bei der Darstellung der Kosten- und Erlösentwicklung auf das abgelaufene
Geschäftsjahr, das laufende Geschäftsjahr und das bevorstehende Geschäftsjahr
abzustellen. Somit wird die zu betrachtende Kosten- und Erlöslage nicht nur auf den
Genehmigungszeitraum beschränkt.
19 Hinsichtlich der Kostenermittlung werden ausdrücklich die Leitsätze für die Preisermittlung
auf Grund von Selbstkosten (Anlage zur Verordnung PR Nr. 30/53 vom 21. November 1953,
Bundesanzeiger 1953 Nr. 244) in Bezug genommen. Nach Nr. 47 ff. der Leitsätze sind in die
Preisermittlung auch die kalkulatorischen Einzelwagnisse, d.h. die mit der Leistung in den
einzelnen Tätigkeitsgebieten des Betriebs verbundenen Verlustgefahren, mit einzubeziehen,
wobei für die Bemessung der Wagniskosten ein hinreichend langer, möglichst mehrjähriger
Zeitabschnitt zugrunde gelegt werden soll. Somit hatte die Klägerin auch im Streitjahr die
Möglichkeit, Forderungsausfälle in ihrer Preiskalkulation zu berücksichtigen und gegenüber
der Genehmigungsbehörde im Rahmen der Genehmigungs-Verhandlungen als zu
berücksichtigende Einzelwagnisse geltend zu machen. Sollte sie von dieser Möglichkeit
tatsächlich keinen Gebrauch gemacht haben, wäre dies die Folge einer unternehmerischen
Entscheidung, die ihrem kaufmännischen Risikobereich zuzuordnen ist. Selbst wenn es sich
so verhielte, wie die Klägerin vorträgt, dass die kalkulatorische Berücksichtigung von
Forderungsausfällen nicht möglich war, hätte dieser Umstand im StromStG Berücksichtigung
finden müssen, könnte aber nicht die Annahme eines zum Billigkeitserlass führenden
atypischen Einzelfalls rechtfertigen.
20 c) Gleiches gilt, soweit die Klägerin meint, es lasse sich aus der Entlastungsregelung des
§ 60 EnergieStG ein allgemeiner Grundsatz ableiten, der auch auf andere Verbrauchsteuern
anzuwenden sei. Mit diesem Vorbringen macht die Klägerin ein verfassungswidriges, weil
gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG verstoßendes, gesetzgeberisches
Unterlassen geltend. Nach Ansicht der Klägerin ist also das StromStG insoweit in
verfassungswidriger Weise unvollständig, als es keine dem § 60 EnergieStG entsprechende
Vorschrift enthält. Eine Unbilligkeit der Steuererhebung wegen eines atypischen Einzelfalls
kann auf diese Ansicht indes nicht gestützt werden.
21 Im Übrigen erfordert Art. 3 Abs. 1 GG die seitens der Klägerin für geboten gehaltene
Gleichbehandlung nicht.
22 Die vom Gesetzgeber mit Wirkung vom 1. Juli 1991 in § 39b der Mineralölsteuer-
Durchführungsverordnung eingeführte Regelung trägt den besonderen Umständen des
Mineralölhandels Rechnung. Durch das Solidaritätsgesetz vom 24. Juni 1991 (BGBl I 1991,
1318) wurden die Steuersätze für Benzin und Dieselkraftstoffe erheblich erhöht. Die
Steuererhöhung nahm der Mineralölhandel zum Anlass, auf den stetig wachsenden
Steueranteil des Kraftstoffpreises, die Verkleinerung des Kreditspielraums bei Vorlieferanten
und die steigenden Kosten für die Forderungsbeitreibung aufmerksam zu machen (zur
Entstehungsgeschichte vgl. Jatzke in Bongartz, EnergieStG, StromStG, § 60 EnergieStG
Rz 1). Als Reaktion auf das Anliegen der Mineralölwirtschaft empfahl der Finanzausschuss
des Deutschen Bundestages die Normierung eines auf die Mineralölsteuer beschränkten
Entlastungsanspruchs bei Forderungsausfällen (BTDrucks 12/220, 12/561). Aufgrund der
besonderen Situation, der sich der Handel mit vollversteuerten Mineralölen ausgesetzt sieht,
hat der BFH die vom Gesetzgeber getroffene Entscheidung --auch unter Berücksichtigung
des nach Art. 3 Abs. 1 GG zu beachtenden Gleichheitssatzes-- nicht beanstandet
(Senatsurteil vom 1. Dezember 1998 VII R 21/97, BFHE 187, 177, ZfZ 1999, 133) und darauf
hingewiesen, dass die neue Erstattungsregelung lediglich als gewisse Kompensation der
zusätzlichen Belastung des Mineralölhandels durch nunmehr höhere Kosten für die
Forderungseintreibung und das bei höheren Beträgen gesteigerte Insolvenzrisiko des
Abnehmers anzusehen ist. In seiner Entscheidung vom 2. Februar 1999 VII R 18/98 (BFHE
188, 208, ZfZ 1999, 307) hat der erkennende Senat diese Auffassung bestätigt. Die dagegen
erhobene Verfassungsbeschwerde hat das BVerfG nicht zur Entscheidung angenommen
(Beschluss vom 14. Juni 1999 1 BvR 777/99).
23 Auch wenn der Gesetzgeber die getroffene Entlastungsregelung mit dem für alle
Verbrauchsteuern geltenden Systemgedanken der Abwälzbarkeit begründet hat (BTDrucks
12/561, S. 16), trägt sie den besonderen Umständen des Mineralölhandels Rechnung. Dabei
ist zu berücksichtigen, dass der Anteil der Energiesteuer ca. 50 % des jeweiligen
Kaufpreises des Energieerzeugnisses ausmacht und dass eine Steuerentlastung nach § 60
Abs. 1 Nr. 1 EnergieStG nur gewährt wird, wenn der Steuerbetrag bei Eintritt der
Zahlungsunfähigkeit des Warenempfängers 5.000 EUR übersteigt. Diesen echten
Selbstbehalt hat der mit der Steuer belastete Verkäufer in jedem Fall zu tragen (BFH-Urteil in
BFHE 187, 177, ZfZ 1999, 133), so dass selbst mit der in § 60 EnergieStG getroffenen
Regelung der Systemgedanke der Verbrauchsbesteuerung nicht in jedem Einzelfall
konsequent durchgesetzt worden ist. Auch ist zu berücksichtigen, dass allein der
Systemgedanke der Verbrauchsbesteuerung den Gesetzgeber nicht dazu zwingt, alle
Verbrauchsteuern nach einem System auszurichten und inhaltlich gleich auszugestalten.
Abweichungen von dem inneren System der Verbrauchsbesteuerung, das idealiter eine
Gleichbehandlung aller Steuerpflichtigen fordert, müssen aufgrund sachgerechter
Erwägungen möglich sein (Senatsurteile in BFHE 187, 177, 189, ZfZ 1999, 133, und vom
27. August 1996 VII R 14/95, BFHE 181, 243, 250, ZfZ 1997, 128).
24 d) Auch aus dem Grundsatz der Selbstbindung der Verwaltung oder unter dem
Gesichtspunkt des sog. intendierten Ermessens ergibt sich kein Anspruch auf die von der
Klägerin begehrte Billigkeitsmaßnahme unter dem Gesichtspunkt einer
Ermessensreduzierung auf null.
25 aa) Eine Selbstbindung der Zollbehörden folgt insbesondere nicht aus den
Verwaltungsanweisungen zu § 227 AO. Nach Tz. 7.1.4 AO-DV Zoll zu § 227 AO kann eine
Billigkeitsmaßnahme aufgrund des Umstands, dass der Steuerpflichtige die Verbrauchsteuer
wegen eingetretener Zahlungsunfähigkeit des Abnehmers der Waren nicht auf diesen
abwälzen kann, nur insoweit gewährt werden, als die Ausfälle des Steuerpflichtigen über ein
erträgliches Maß hinausgehen, der Steuerpflichtige bei Kreditgewährung nicht leichtfertig
gewesen ist und er das ihm Zumutbare getan hat, um die Außenstände hereinzubringen.
Wie bereits ausgeführt, hat das HZA auf Grundlage dieser Vorschrift noch keine
Stromsteuerentlastungen gewährt, so dass eine Selbstbindung infolge nachhaltiger
Verwaltungsübung noch nicht eingetreten sein kann. Auch dem Wortlaut der
Verwaltungsanweisung lässt sich nicht entnehmen, dass die Finanzbehörde in allen Fällen
des nachweislichen Forderungsausfalls zur Gewährung einer Steuerentlastung verpflichtet
wäre. Vielmehr steht die Gewährung eines solchen Billigkeitserweises in ihrem
pflichtgemäßen Ermessen, worauf die Formulierung "Eine Billigkeitsmaßnahme kann nur
insoweit gewährt werden ..." einen insoweit eindeutigen Hinweis gibt.
26 Im Übrigen lässt sich dem Vorbringen der Revision nicht entnehmen, dass in jedem von der
Klägerin geltend gemachten Einzelfall, in dem ein Kunde verstorben oder zahlungsunfähig
geworden ist, die Voraussetzungen der Verwaltungsanweisung erfüllt sind. Dies gilt
insbesondere für die Höhe des jeweiligen Steuerausfalls, der über ein erträgliches Maß
hinausgehen muss, und für die jeweils zu treffenden Beitreibungsmaßnahmen. Hierzu hat
das FG aus der Sicht des erkennenden Senats zutreffend ausgeführt, dass im Hinblick auf
die im Streitfall zu berücksichtigende Ausfallquote von ca. 0,12 % nicht festgestellt werden
kann, dass die Ausfälle über ein Maß hinausgehen, das zu tragen der Klägerin nicht
zugemutet werden kann, das also im Sinne der Verwaltungsanweisung unerträglich ist.
27 bb) Die Verwaltungsanweisungen zu § 227 AO sind nicht dahin auszulegen, dass die
Gewährung einer Steuerentlastung aus Billigkeitsgründen den Regelfall darstellt und daher
besondere Gründe vorliegen müssen, um von einem Billigkeitserweis abzusehen. Nach der
Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts (BVerwG) zu § 48 Abs. 2 Satz 1 des
Verwaltungsverfahrensgesetzes, der der Senat bei der Auslegung von § 284 AO gefolgt ist
(vgl. Müller-Eiselt in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 284 AO Rz 56, m.w.N.), kann --soweit
konkrete Anhaltspunkte dafür bestehen-- eine ermessenseinräumende Vorschrift dahin
auszulegen sein, dass sie für den Regelfall von einer Ermessensausübung in einem
bestimmten Sinne ausgeht und dass besondere Gründe vorliegen müssen, um eine
gegenteilige Entscheidung zu rechtfertigen. Das Ermessen muss in eine bestimmte Richtung
vorgeprägt sein (sog. intendiertes Ermessen). Nur dann, wenn der Behörde
außergewöhnliche Umstände des Falls bekannt geworden oder erkennbar sind, die eine
andere Entscheidung möglich erscheinen lassen, liegt ein rechtsfehlerhafter Gebrauch des
Ermessens vor, wenn diese Umstände von der Behörde nicht erwogen worden sind
(BVerwG-Urteil vom 16. Juni 1997 3 C 22.96, BVerwGE 105, 55).
28 Es kann offenbleiben, ob diese Grundsätze auch bei der Anwendung und Auslegung von
Verwaltungsanweisungen Geltung beanspruchen können, die lediglich die Auffassung der
Finanzbehörden wiedergeben und deshalb in finanzgerichtlichen Verfahren grundsätzlich
unbeachtlich sind. Jedenfalls ist die Gewährung einer Verbrauchsteuerentlastung in den
Fällen der Zahlungsunfähigkeit des Abnehmers in den Verwaltungsanweisungen zu § 227
AO nicht als Regelfall vorgesehen. Vielmehr stellt ein Absehen von der Steuererhebung aus
sachlichen Billigkeitsgründen den Ausnahmefall dar, der in jedem Einzelfall einer
besonderen Begründung bedarf. Dies belegt das von der Revision nicht beanstandete
Vorbringen des HZA, nach dem bei Zahlungsausfall im Stromsteuerbereich bisher kein
Erlass aus Billigkeitsgründen gewährt worden sei. Von einem sog. intendierten Ermessen
kann daher nicht ausgegangen werden.
29 e) Ein Anspruch auf einen Billigkeitserlass im Wege einer Ermessensreduzierung auf null
ergibt sich auch nicht aus Art. 3 Abs. 1, Art. 12, 14 GG. Soweit die Klägerin geltend macht,
die Nichtberücksichtigung von Forderungsausfällen bei der Stromsteuer sei
verfassungswidrig, gehört dieser Gesichtspunkt --wie ausgeführt-- nicht in ein
Billigkeitsverfahren.
30 Nach ständiger Rechtsprechung sowohl des BVerfG als auch des BFH dürfen
Billigkeitsmaßnahmen nicht die einem gesetzlichen Steuertatbestand innewohnende
Wertung des Gesetzgebers generell durchbrechen oder korrigieren, sondern nur einem --
sich lediglich in einem Einzelfall zeigenden-- ungewollten Überhang des gesetzlichen
Steuertatbestands abhelfen. Daraus folgt, dass mit Billigkeitsmaßnahmen nicht die Geltung
des Gesetzes unterlaufen werden darf. Wären derartige Maßnahmen, wie die Klägerin meint,
aus verfassungsrechtlichen Gründen erforderlich und müssten sie --wie hier die von der
Klägerin begehrte allgemeine Regelung einer Stromsteuerentlastung bei
Forderungsausfällen-- ein Ausmaß erreichen, das die allgemeine Geltung des Gesetzes
aufhöbe, wäre das Gesetz als solches verfassungswidrig (vgl. zum Ganzen BVerfG-
Beschlüsse vom 5. April 1978 1 BvR 117/73, BVerfGE 48, 102, unter C.II.3, und vom
3. September 2009 1 BvR 2539/07, BFH/NV 2009, 2115, unter III.2.a; BFH-Entscheidungen
vom 25. November 1997 IX R 28/96, BFHE 185, 94, BStBl II 1998, 550, unter II.1.b; vom
19. Mai 2011 X B 184/10, BFH/NV 2011, 1659, unter II.b aa, und vom 26. Oktober 2011
X B 12/11, BFH/NV 2012, 215).
31 Lediglich vorsorglich weist der Senat darauf hin, dass er die --im Billigkeitsverfahren nicht
entscheidungserheblichen-- verfassungsrechtlichen Bedenken der Klägerin nicht teilen
kann.