Urteil des BFH vom 30.01.2013
Abgrenzung zwischen den berufsüblichen und den außerordentlichen Einkünften eines Rechtsanwalts
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 30.1.2013, III R 84/11
Abgrenzung zwischen den berufsüblichen und den außerordentlichen Einkünften eines
Rechtsanwalts
Leitsätze
Die Vereinnahmung eines berufsüblichen Honorars für die Bearbeitung eines mehrjährigen
Mandats führt bei einem Rechtsanwalt nicht zu außerordentlichen Einkünften i.S. des § 34 Abs. 2
Nr. 4 EStG.
Tatbestand
1 I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr (2006) zusammen
zur Einkommensteuer veranlagt werden. Der Kläger ist Rechtsanwalt. Er übt diese Tätigkeit
in einer Einzelpraxis aus.
2 Im März 2003 wurde der Kläger von einem Geschwisterpaar in einer
Erbschaftsangelegenheit mandatiert. Die Mandanten waren die gesetzlichen Erben, und
zwar die Nichte und der Neffe der Erblasserin, die ein Vermögen von ca. 10 Mio. EUR
hinterlassen hatte. Da sich aufgrund eines notariellen Erbvertrages eine weitere Person
namens E. berühmte, Erbe zu sein, kam es zu einem Rechtsstreit. Der Kläger vertrat die
Nichte der Erblasserin in einer Erbfeststellungsklage vor dem Landgericht (LG) und beide
Mandanten im Erbscheinverfahren vor dem Nachlassgericht sowie als Geschädigte in einem
Strafverfahren gegen E., den Notar R. sowie einen weiteren Hintermann S. Das LG kam im
Strafverfahren aufgrund eines Sachverständigengutachtens zu dem Schluss, dass die
vorgelegten Urkunden, insbesondere der Erbvertrag, sämtlich gefälscht waren. S. wurde die
Herausgabe der von ihm verschobenen Vermögenswerte auferlegt, was im Herbst 2006
auch geschah. E. und R. wurden strafrechtlich verurteilt. Das LG gab der
Erbfeststellungsklage mit Versäumnisurteil im Herbst des Jahres 2006 statt, nachdem es
zuvor mit Beschluss vom 23. Dezember 2003 Prozesskostenhilfe (PKH) gewährt hatte. Der
Kläger verzichtete allerdings darauf, Vorschüsse gegenüber der Staatskasse geltend zu
machen. Die Vorschüsse hätten sich wegen der im PKH-Recht vorgesehenen Begrenzung
des Gegenstandswerts auf maximal 1.018 EUR belaufen. Vorschussansprüche gegenüber
seinen Mandanten machte der Kläger schon deswegen nicht geltend, weil diese nicht
zahlungsfähig waren.
3 S. überwies schließlich an die Mandanten des Klägers auf dessen Anwaltskonto den Betrag
von 100.173,09 EUR. Nachdem die beiden Mandate betreffend die Erbrechtsklage und die
Vertretung als Geschädigte im Strafverfahren Ende 2006 beendet waren, trafen der Kläger
und die beiden Mandanten Ende Dezember 2006 zwei Honorarvereinbarungen, die die
Zahlung von 40.000 EUR für die Erbrechtsklage und von 14.500 EUR für die Vertretung im
Strafverfahren vorsahen. Die Beträge wurden mit der von S. auf das Anwaltskonto
überwiesenen Summe verrechnet.
4 Der Jahresgewinn des Klägers aus seiner anwaltlichen Tätigkeit belief sich im Jahr 2003 auf
18.768,51 EUR, im Jahr 2004 auf ./. 768,60 EUR, im Jahr 2005 auf 20.392,33 EUR, im Jahr
2006 auf 61.931,06 EUR, im Jahr 2007 auf 67.517,67 EUR und im Jahr 2008 auf
45.984,03 EUR.
5 Ohne die Honorare aus der Erbrechtsangelegenheit hätte sich der Jahresgewinn des
Klägers in 2006 aus seiner anwaltlichen Tätigkeit somit auf 7.431,06 EUR (61.931,06 EUR
./. 54.500 EUR) belaufen.
6 Dem Begehren der Kläger, die aufgrund der Honorarvereinbarungen vom Dezember 2006
erzielten Einnahmen gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 4 des Einkommensteuergesetzes in der im
Streitjahr geltenden Fassung (EStG) dem ermäßigten Steuersatz zu unterwerfen,
entsprachen weder der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) noch das
Finanzgericht (FG).
7 Mit ihrer Revision rügen die Kläger die unzutreffende Anwendung des § 34 Abs. 2 Nr. 4
EStG durch das FG. Dessen Auffassung, freiberuflich tätige Rechtsanwälte könnten wegen
ihres typischerweise schwankenden Einkommens keine außerordentlichen Einkünfte im
Sinne der genannten Vorschrift haben, verstoße bereits gegen den Gesetzeswortlaut. Denn
der Kläger habe zweifellos für die Vertretung seiner Mandanten eine Vergütung für eine
mehrjährige Tätigkeit erhalten. Außerdem verletze die vom FG vertretene Auslegung den
Grundsatz der Gleichbehandlung der Einkunftsarten. Die Tarifermäßigung werde ihm allein
wegen seiner Zugehörigkeit zur Gruppe der Freiberufler versagt. Das Argument des
typischerweise schwankenden Einkommens stelle keinen sachlichen Grund dar, sondern
diskriminiere willkürlich seine Berufsgruppe gegenüber Steuerpflichtigen mit gleichmäßigem
Jahreseinkommen. Die "naturgegebene" Benachteiligung der unternehmerisch tätigen
Steuerpflichtigen durch den progressiven Tarif werde durch die Versagung der
Tarifbegünstigung noch verstärkt. Die Behauptung vom typischerweise schwankenden
Einkommen sei überdies empirisch nicht belegt; bei Ärzten mit einem bestimmten
Patientenstamm dürfte das Einkommen keinen nennenswerten Schwankungen unterliegen.
Letztlich würden nur Staatsbedienstete in den Genuss der Steuerermäßigung kommen
können. Die von der höchstrichterlichen Rechtsprechung herausgearbeiteten Fallgruppen
der ausnahmsweisen Anwendung des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG auf Freiberufler habe keine
Grundlage im Gesetzwortlaut und konterkariere den Zweck des § 34 EStG. Entsprechende
Einschränkungen gebe es bei abhängig beschäftigten Steuerpflichtigen nicht. Mit dem Urteil
vom 14. Dezember 2006 IV R 57/05 (BFHE 216, 247, BStBl II 2007, 180) habe der
Bundesfinanzhof (BFH) einen zögerlichen Kurswechsel eingeleitet und im Ergebnis die
Fallgruppenbildung aufgegeben. Nach diesem Urteil sei für die Tarifermäßigung lediglich
Voraussetzung, dass die geballte Vergütung für mehrjährige Tätigkeiten eine
Progressionswirkung typischerweise erwarten lasse. Dass die Vergütung erst nach einem
vorangegangenen Rechtsstreit gezahlt worden sei, stelle nur ein konkretes Beispiel für das
"typischerweise Erwartenlassen" einer abzumildernden Progressionswirkung dar. Selbst bei
Beibehaltung der Fallgruppenbildung müsse im Streitfall in Fortentwicklung des genannten
BFH-Urteils eine neue Fallgruppe gebildet werden. Ein Freiberufler habe jedenfalls dann
außerordentliche Einkünfte, wenn er ohne ihm zuzurechnende Gründe die Vergütung für
eine mehrjährige Tätigkeit in den jeweiligen Veranlagungszeiträumen nicht erhalte und ihm
die Vergütung erst später in einem Veranlagungszeitraum nach Wegfall der
Hinderungsgründe zusammengeballt zufließen würde. Im Streitfall habe er keine Möglichkeit
gehabt, die Zusammenballung zu verhindern. Auf die von § 9 des
Rechtsanwaltsvergütungsgesetzes (RVG) beziehungsweise vom vormals geltenden § 17
der Bundesrechtsanwaltsgebührenordnung (BRAGO) eingeräumte Möglichkeit, Vorschüsse
zu verlangen, könne er nicht verwiesen werden, weil seine Mandanten finanziell nicht in der
Lage gewesen seien, Vorschusszahlungen zu leisten und das Beharren auf einer Zahlung
eine Mandatskündigung hätte provozieren können. Eine Einnahmenglättung durch
Vorschusszahlungen, wie im BFH-Urteil vom 10. Februar 1972 IV R 8/68 (BFHE 105, 255,
BStBl II 1972, 529) angesprochen, sei im Streitfall demnach nicht möglich gewesen.
8 Die Kläger beantragen sinngemäß, unter Aufhebung des angegriffenen Urteils den
Einkommensteuerbescheid 2006 vom 3. Januar 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung
vom 27. Oktober 2008 dahingehend abzuändern, dass die Einkommensteuer auf 5.618 EUR
und der Solidaritätszuschlag auf 207,35 EUR herabgesetzt wird.
9 Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
10 Die Beteiligten haben übereinstimmend auf die Durchführung einer mündlichen
Verhandlung verzichtet.
Entscheidungsgründe
11 II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Recht den ermäßigten Steuersatz nicht auf
die streitgegenständlichen Einnahmen angewandt. Berufsübliche Honorareinnahmen eines
Rechtsanwalts führen zu laufenden Gewinnen, die dem Regelsteuersatz zu unterwerfen
sind.
12 1. Nach § 34 Abs. 1 Satz 1 EStG ist die auf außerordentliche Einkünfte entfallende
Einkommensteuer nach besonderen Regeln zu berechnen. Als außerordentliche Einkünfte
kommen nach § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten in Betracht.
13 Für die Anwendung der bei außerordentlichen Einkünften vorgesehenen Tarifermäßigung
reicht es nach ständiger Rechtsprechung des BFH grundsätzlich nicht aus, dass ein
freiberuflich tätiger Steuerpflichtiger für eine mehrjährige Tätigkeit ein berufsübliches
Honorar erhält. Zum Zwecke der Abgrenzung der dem gewöhnlichen Tarif unterliegenden
laufenden Einkünfte aus selbständiger Arbeit von den ermäßigt besteuerten
außerordentlichen Einkünften sind auch solche Einkünfte, die Ertrag einer mehrjährigen
Tätigkeit darstellen, nur dann den außerordentlichen Einkünften zuzuordnen, wenn der
Steuerpflichtige sich während mehrerer Jahre ausschließlich einer bestimmten Sache
gewidmet und die Vergütung dafür in einem einzigen Veranlagungszeitraum erhalten hat
oder wenn eine sich über mehrere Jahre erstreckende Sondertätigkeit, die von der übrigen
Tätigkeit des Steuerpflichtigen ausreichend abgrenzbar ist und nicht zum regelmäßigen
Gewinnbetrieb gehört, in einem einzigen Veranlagungszeitraum entlohnt wird (BFH-Urteil in
BFHE 216, 247, BStBl II 2007, 180, m.w.N.). Auch wenn eine einmalige Sonderzahlung für
langjährige Dienste aufgrund einer arbeitnehmerähnlichen Stellung geleistet wird, kommt
§ 34 EStG zur Anwendung (BFH-Urteil vom 7. Juli 2004 XI R 44/03, BFHE 208, 110, BStBl II
2005, 276). Daneben hat der IV. Senat des BFH außerordentliche Einkünfte auch für den
Fall bejaht, dass dem Steuerpflichtigen eine Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit
aufgrund einer vorausgegangenen rechtlichen Auseinandersetzung zusammengeballt
zufließt (BFH-Urteil in BFHE 216, 247, BStBl II 2007, 180).
14 2. Nach diesen Grundsätzen handelt es sich bei den Vergütungen, die der Kläger im
Zusammenhang mit der Erbrechtsangelegenheit erhalten hat, nicht um außerordentliche
Einkünfte. Der Kläger war, was von ihm selbst nicht angezweifelt wird, weder in einer
arbeitnehmerähnlichen Stellung, noch hat er eine abgrenzbare Sondertätigkeit entfaltet. Er
hat sich auch nicht während mehrerer Jahre ausschließlich einer bestimmten Sache
gewidmet. Vielmehr hat er einen für den Beruf des Rechtsanwalts typischen Auftrag
ausgeführt und nach Mandatsende abgerechnet (vgl. BFH-Urteil vom 17. Februar 1993
I R 119/91, BFH/NV 1993, 593). Die erhaltene Vergütung hat er nicht als Nachzahlung
aufgrund einer vorausgegangenen rechtlichen Auseinandersetzung erhalten, so dass,
ungeachtet der Frage, ob der Senat der Rechtsauffassung des IV. Senats in dessen Urteil in
BFHE 216, 247, BStBl II 2007, 180 beitreten könnte, auch unter diesem Gesichtspunkt die
Anwendung des § 34 EStG ausgeschlossen ist.
15 3. Der BFH hat in den vergangenen Jahrzehnten seine auf Entscheidungen des
Reichsfinanzhofs --RFH-- (z.B. RFH-Urteile vom 19. Juni 1923 VIe A 10/13, RFHE 12, 228
betreffend Rechtsanwalt; vom 16. Dezember 1931 VI A 1277/31, RStBl 1932, 169 betreffend
Ingenieur; vom 19. Februar 1936 VI A 71/36, RStBl 1936, 651 betreffend
Testamentsvollstreckertätigkeit eines Rechtsanwalts; vom 21. September 1944 IV 139/43,
RStBl 1944, 748 betreffend Rechtsanwalt) zurückgehende Rechtsprechung zur Anwendung
des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG --bzw. der Vorgängervorschriften-- im Bereich der Einkünfte aus
selbständiger Arbeit wiederholt im Hinblick auf verschiedentlich erhobene Einwendungen
überprüft und stets daran festgehalten, dass die Anwendung der Tarifermäßigung auf
besondere Tätigkeiten beschränkt ist, die von der üblichen Tätigkeit eines Freiberuflers
abgrenzbar sein müssen (z.B. BFH-Urteile vom 10. Mai 1961 IV 275/59 U, BFHE 73, 730,
BStBl III 1961, 532; vom 22. Mai 1975 IV R 33/72, BFHE 116, 136, BStBl II 1975, 765; in
BFH/NV 1993, 593). Auch der erkennende Senat sieht keine Veranlassung zu einer
Änderung oder Fortentwicklung dieser Rechtsprechung. Die Einwendungen der Revision
sind nicht stichhaltig.
16 a) Grundlage der ständigen Rechtsprechung ist der Befund, dass mehrjährige Tätigkeiten
und die hierfür erhaltenen Vergütungen bei freiberuflich tätigen Steuerpflichtigen nicht
unüblich sind, häufig sogar die Regel sein dürften. Zu denken ist etwa an einen forensisch
tätigen Rechtsanwalt, der angesichts der Dauer der vorgerichtlichen Auseinandersetzung
und der in Deutschland üblichen gerichtlichen Verfahrenslaufzeiten nicht selten mehrjährig
i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG --dafür genügt bereits ein 13 Monate dauerndes Mandat-- in
Anspruch genommen wird. Dass, von den streitigen Einnahmen abgesehen, noch weitere
Honorareinnahmen aus einer mehrjährigen Tätigkeit des Klägers herrühren, erscheint auch
im Streitfall nicht fernliegend. Die Bearbeitung der an Architekten oder Ingenieure erteilten
Aufträge wird ebenfalls vielfach mehr als ein Jahr benötigen. Ohne Einschränkung des
Gesetzeswortlauts wären damit erhebliche Teile der von Freiberuflern erzielten Einkünfte
keine laufenden Gewinne, sondern bei Bezahlung zum Zeitpunkt der Auftragsbeendigung
(vgl. z.B. § 15 der Honorarordnung für Architekten und Ingenieure und §§ 8, 10 RVG)
außerordentliche Einkünfte. Dies würde nicht nur zu ganz erheblichen Schwierigkeiten bei
der Durchführung der Veranlagungsarbeiten führen (zu diesem Praktikabilitätsargument
bereits RFH-Urteil in RStBl 1932, 169; BFH-Urteil in BFHE 116, 136, BStBl II 1975, 765).
Was sachlich deutlich schwerer wiegt, ist der Umstand, dass die berufsüblichen Einkünfte
von Freiberuflern in beträchtlichem Umfang nicht dem Regelsteuersatz unterliegen würden,
was diese Personengruppe gegenüber anderen Steuerpflichtigen privilegieren würde, die,
wie z.B. Arbeitnehmer, ihre berufsüblichen Einkünfte "normal" versteuern müssen. Daher
geht das Revisionsvorbringen zur angeblichen Diskriminierung einer ganzen Berufsgruppe
schon im Ansatzpunkt fehl.
17 In Folge der Häufigkeit und Regelmäßigkeit, mit der mehrjährige Aufträge von Freiberuflern
typischerweise angenommen, abgewickelt und abgerechnet werden, gehen Vergütungen --
auch ohne Vorschusszahlungen-- für mehrjährige Tätigkeiten kontinuierlich in die
Gewinnermittlung der jeweiligen Veranlagungszeiträume ein und sorgen schon hierdurch,
jedenfalls bei halbwegs stabiler Auftragslage, für die von § 34 EStG bezweckte Tarifglättung
(so zutreffend bereits Strutz, Kommentar zum Einkommensteuergesetz 1925, II. Band,
S. 956). Bei instabiler Auftragslage oder überhaupt bei wechselhaftem unternehmerischen
Erfolg in einzelnen Jahren sind die daraus resultierenden Steuersatzunterschiede von den
betroffenen Steuerpflichtigen hinzunehmen. Denn § 34 EStG dient nicht dazu, die
nachteiligen Folgen temporal schwankender Einkünfte generell auszugleichen (vgl. RFH-
Urteil in RStBl 1936, 651). Dass im Streitfall die mit dem Erbrechtsmandat verbundenen
Honorareinnahmen im Vergleich zu den übrigen Einnahmen des Klägers betragsmäßig weit
herausragten und zur "schwankenden" Einnahmesituation geführt haben, ist im
Wesentlichen Folge des in der Akquisition und Bearbeitung eines Großmandats zu
erblickenden unternehmerischen Erfolgs. Die sich aus dem Vergleich zu anderen Mandaten
ergebende relative "Größe" eines Einzelmandats kann für sich genommen nicht zur
Annahme "außerordentlicher" Einkünfte und zur Anwendung der Tarifermäßigung führen.
18 b) Für die hiernach gebotene Abgrenzung zwischen berufsüblichen Honoraren und
außerordentlichen Einkünften hat die Rechtsprechung die oben erwähnten Fallgruppen
gebildet. Der Streitfall gibt keine Veranlassung, eine neue Fallgruppe zu entwickeln bzw.
eine bestehende zu erweitern.
19 aa) Die Tatsache, dass der Kläger im Streitfall von seinen Mandanten keine
Vorschusszahlungen erlangen konnte, ändert an der Berufsüblichkeit des Honorars nichts.
Honorareinnahmen sind nicht deshalb "außerordentlich" oder atypisch, weil der
Auftraggeber finanziell nicht oder kaum in der Lage ist, Vorschusszahlungen zu leisten.
Wenn es rechtlich auf den Umstand ankäme, ob eine Vorschusszahlung realisierbar ist oder
nicht, wäre die Abgrenzbarkeit laufender von außerordentlichen Einkünften zudem in der
Praxis kaum zu leisten. Denn bei einer Vielzahl von Mandaten müssten die wahren Gründe
für die Nichtleistung eines Vorschusses (Deckungszusage der Rechtsschutzversicherung,
Rücksichtnahme auf eine langjährige Kundenbeziehung, Gefahr der Mandatskündigung bei
als unangemessen empfundenem Vorschussverlangen, Bewilligung von PKH,
Zahlungsunfähigkeit des Auftraggebers u.ä.) ermittelt werden, um die von Amts wegen
vorzunehmende Entscheidung über den anzuwendenden Tarif treffen zu können.
Schließlich lässt die Möglichkeit der Bewilligung von PKH und der hieraus resultierende,
gegen die Staatskasse gerichtete Vorschussanspruch des Anwalts gemäß §§ 45, 47 RVG
(entspricht §§ 121, 127 BRAGO) eine Zusammenballung von Einkünften mit entsprechender
Progressionswirkung nicht typischerweise erwarten. Der Einwand der Kläger, dass die
Vergütung nach PKH-Grundsätzen im Streitfall im Vergleich zum Gegenstandswert wegen
einer gesetzlichen Gebührendeckelung recht niedrig gewesen wäre (vgl. § 49 RVG, § 123
BRAGO), rechtfertigt keine andere Beurteilung. Denn die Höhe der im Einzelfall gezahlten
Vergütung ist für die Anwendung des § 34 EStG nicht rechtserheblich. Auch bei einem
"kleinen" mehrjährigen Mandat müsste, wollte man der Revision folgen, die Tarifermäßigung
grundsätzlich gewährt werden. Bei einem solchen Mandat hätten Vorschusszahlungen auf
der Grundlage der §§ 47 RVG, 127 BRAGO aber durchaus Gewicht, da bei niedrigen
Gegenstandswerten der beigeordnete Rechtsanwalt dieselben Gebühren erhält wie ein
Wahlanwalt (Müller-Rabe in Gerold/Schmidt, Rechtsanwaltsvergütungsgesetz, Kommentar,
20. Aufl. 2012, § 49 Rz 4).
20 bb) Die vom Kläger auf der Basis des BFH-Urteils in BFHE 216, 247, BStBl II 2007, 180
begehrte Fortentwicklung der dort angesprochenen Fallgruppe kommt nicht in Betracht. Der
Entscheidung des IV. Senats lag nicht der Normalfall der üblichen Honorierung einer
typischen freiberuflichen Leistung zugrunde, sondern ein außerordentliches, nicht dem
normalen Ablauf entsprechendes Ereignis. Erst dieses ungewöhnliche, also gerade nicht
berufstypische Geschehen führte zu einem zusammengeballten Einnahmenzufluss, der eine
entsprechende Progressionswirkung erwarten ließ. Dieses atypische Ereignis war ein mit
der kassenärztlichen Vereinigung geführter Prozess über die --erst durch ein Grundsatzurteil
des Bundessozialgerichts (BSG) geklärte-- Punktbewertung psychotherapeutischer
Leistungen (vgl. BSG-Urteil vom 25. August 1999 B 6 KA 14/98 R, BSGE 84, 235), die nach
dem Obsiegen des Steuerpflichtigen zu einer einmaligen Nachzahlung für die Vielzahl der in
mehreren zurückliegenden Jahren erbrachten ärztlichen Leistungen führte. Damit ist der
vorliegende Fall einer gewöhnlichen Honorierung eines Rechtsanwalts nicht vergleichbar.
An der Vergleichbarkeit würde es entgegen der Auffassung des Klägers auch dann fehlen,
wenn ein Rechtsanwalt sein berufsübliches Honorar für eine mehrjährige Tätigkeit nicht
durch freiwillige Zahlung des Mandanten, sondern erst aufgrund einer Honorarklage erhielte.