Urteil des BFH vom 03.04.2013
Aufteilung eines Gesamtkaufpreises - Umsatzsteuerliche Bemessungsgrundlage bei sog. "Spar-Menüs" eines Schnellrestaurantbetreibers
BUNDESFINANZHOF Beschluss vom 3.4.2013, V B 125/12
Aufteilung eines Gesamtkaufpreises - Umsatzsteuerliche Bemessungsgrundlage bei sog. "Spar-
Menüs" eines Schnellrestaurantbetreibers
Leitsätze
Es ist nicht ernstlich zweifelhaft, dass die Aufteilung eines Gesamtkaufpreises nach der
"einfachstmöglichen" Aufteilungsmethode zu erfolgen hat. Liefert der Unternehmer die im Rahmen
eines Gesamtkaufpreises gelieferten Gegenstände auch einzeln, ist der Gesamtkaufpreis
grundsätzlich nach Maßgabe der Einzelverkaufspreise aufzuteilen.
Tatbestand
1 I. Die Antragstellerin und Beschwerdeführerin (Antragstellerin), eine GmbH, betreibt als
Franchisenehmer einer Fast-Food-Kette mehrere Schnellrestaurants. Sie lieferte ihre
Produkte --Speisen und Getränke-- sowohl zum Verzehr innerhalb der Restaurants, als auch
zum Verzehr außer Haus. Dabei lieferte sie auch sog. "Sparmenüs", bei denen es sich um
Produktzusammenstellungen handelte, die neben Speisen wie Sandwiches und
Pommesfrites auch Getränke in verschiedenen Größen umfassten. Hierfür hatte der Kunde
einen Pauschalpreis zu entrichten, der unter der Summe der Einzelveräußerungspreise der
Menübestandteile lag. Für den Kunden war keine Aufschlüsselung der auf die einzelnen
Bestandteile des Menüs entfallenen Preise erkennbar. Lediglich aus dem Kassenzettel war
für den Kunden ersichtlich, dass ein Bestandteil des Pauschalpreises mit dem ermäßigten
Steuersatz und einer mit dem Regelsteuersatz besteuert wurde.
2 Den Unterschiedsbetrag zwischen der Summe der Einzelpreise und dem Preis des
"Sparmenüs" ("Rabatt") berücksichtigte die Antragstellerin ausschließlich bei dem --dem
Regelsteuersatz unterliegenden-- Getränk. Dies führte im Streitjahr 2002 dazu, dass bei
einem sog. mittleren Menü der Preis für das Getränk, dessen Einzelverkaufspreis sich auf ca.
27 % der Summe aller Einzelverkaufspreise des "Sparmenüs" belief, im Rahmen des
"Sparmenüs" dagegen nur noch ca. 12,6 % des Menüpreises ausmachte.
3 Grundlage hierfür war insbesondere ein Schreiben des Bundesministeriums für Finanzen
(BMF) vom 4. Oktober 2004 (auf eine Anfrage einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft),
wonach "... bei der Lieferung von Menüs, die Getränke einschließen, im Rahmen von Außer-
Haus-Verkäufen keine einheitlichen Leistungen vorliegen, sondern mehrere Lieferungen
ausgeführt werden. Der jeweilige Unternehmer kann das Gesamtentgelt auf die einzelnen
Lieferbestandteile aufteilen. Diese Aufteilung darf jedoch im Hinblick auf die
unterschiedlichen Steuersätze nicht missbräuchlich i.S. des § 42 der Abgabenordnung (AO)
erfolgen. Damit wird den Unternehmern keine bestimmte Art der Aufteilung des
Preisnachlasses vorgeschrieben. Aufgrund der besonders hohen Aufschlagssätze bei den
Getränken erscheint eine Rabattgewährung überwiegend bei den Getränken durchaus
gerechtfertigt zu sein, wenn die Preisbildung nicht missbräuchlich wird, d.h. das Entgelt kann
nach Rabattgewährung noch als angemessen beurteilt werden. Die einzelnen Produkte, aus
denen sich das Sparmenü zusammensetzt, können damit zwar unterschiedlich kalkuliert
werden, für jedes Produkt des Sparmenüs muss jedoch ein angemessener Gewinnaufschlag
verbleiben. Wird das Entgelt für das einzelne Produkt des Sparmenüs aufgrund eines zu
geringen Gewinnaufschlags zu niedrig angesetzt, würde sich allerdings die Frage des
Gestaltungsmissbrauchs im Sinne von § 42 AO stellen".
4 Im Anschluss an eine Außenprüfung ging der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das
Finanzamt --FA--) davon aus, dass die von der Antragstellerin vorgenommene
Kaufpreisaufteilung missbräuchlich sei. Die Entgelte seien nach Einzelproduktpreisen ins
Verhältnis zu setzen. Daher sei der Menüpreis in dem Verhältnis der Einzelverkaufspreise
der Menükomponenten "linear" aufzuteilen und so die Bemessungsgrundlagen für die
Besteuerung mit dem Regelsteuersatz (Getränk) einerseits und mit dem ermäßigten
Steuersatz (Speisen) andererseits zu ermitteln. Das FA erließ am 8. November 2010
entsprechend geänderte Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre 2002 bis 2006.
5 Hiergegen legte die Antragstellerin Einspruch ein und beantragte Aussetzung der
Vollziehung (AdV). Mit Verfügung vom 13. Januar 2011 lehnte das FA den Antrag auf AdV
der Umsatzsteuerbescheide 2002 bis 2006 vom 8. November 2010 unter Bezugnahme auf
die Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) zur Sechsten
Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der
Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG ab.
6 Auch der beim Finanzgericht (FG) gestellte AdV-Antrag hatte keinen Erfolg. Mit dem in
"Entscheidungen der Finanzgerichte" 2013, 172 veröffentlichten Beschluss entschied das
FG, dass die Umsätze aus der Lieferung der sog. "Sparmenüs", die zu einem Pauschalpreis
angeboten wurden, als "Außer-Haus-Menüs" hinsichtlich der Speisen dem ermäßigten
Steuersatz und hinsichtlich des Getränks dem Regelsteuersatz unterlägen. Es sei keine
einheitliche Leistung, sondern eine Mehrheit von Leistungen gegeben, die jeweils
eigenständig zu beurteilen seien. Der auf die Speisen und auf die Getränke entfallende Teil
des Entgelts sei unter Anwendung der einfachst möglichen Berechnungsmethode zu
ermitteln. Aus Gründen der Einfachheit und Transparenz bezüglich der Marktpreise sei es
sachgerecht, grundsätzlich auf die jeweiligen Einzelveräußerungspreise der
Menükomponenten abzustellen. Auf dieser Grundlage sei es unter geringem Ermittlungs-
und Berechnungsaufwand auf einfache Weise möglich, das pauschale Entgelt für das Menü
in dem Verhältnis, in welchem die Einzelveräußerungspreise der Komponenten zueinander
stünden, sachgerecht aufzuteilen. Es bedürfe für diese Form der Ermittlung allein der
Heranziehung der im jeweiligen Streitjahr angesetzten Verkaufspreise und des
Menüpreises, so dass die Berechnung bei einem aus drei Komponenten bestehenden Menü
und gleichbleibenden Verkaufspreisen leicht ermittelbar sei. Dabei entspreche es auch dem
Erfordernis der Einfachheit, den Menüpreis im Verhältnis der bekannten
Einzelverkaufspreise aufzuteilen und nicht etwa eine oder zwei Komponente(n) mit ihrem
Einzelverkaufspreis anzusetzen und den Wert der anderen Komponenten aus der Differenz
zwischen diesem Einzelverkaufspreis und dem Pauschalpreis zu ermitteln. Denn bei
letzterer Vorgehensweise müsse zudem ein plausibler und sachgerechter Maßstab für die
Frage gefunden werden, welche Komponente(n) als Ausgangsgröße(n) heranzuziehen
wäre(n) und --wenn nur eine Komponente mit ihrem Einzelverkaufspreis herangezogen
werde-- wie sich der Restbetrag auf die verbleibenden Menübestandteile verteile. Diese
Problematik stelle sich bei einer Aufteilung im Verhältnis der Einzelverkaufspreise nicht.
7 Die Wahl einer Methode auf der Grundlage tatsächlicher Kosten sei dagegen mit einem nicht
nur einmaligen Ermittlungs- und Berechnungsaufwand verbunden, sondern wäre bei
unterjährig schwankenden Einkaufspreisen ggf. mehrfach anzupassen. Es müsste neben
dem Ausgangswert des Einstandspreises zusätzlich die Streitfrage der jeweiligen Marge pro
Menübestandteil geklärt werden, um zu einem konkreten Preis für die Einzelleistungen zu
gelangen. Die Antragstellerin habe auch keine transparente, nachvollziehbare einheitliche
Methode angewendet. Vielmehr schwankten die auf die Menübestandteile entfallenen
Preise, Margen bzw. Aufschlagssätze je nach Art des Menüs und über die Streitjahre hinweg
nach einem sich nicht erschließenden System. Die hiergegen vorgebrachten Argumente der
Antragstellerin, dass lediglich beim Getränk hinreichend Spielraum für eine
Rabattgewährung bestünde, und dass eine verhältnismäßige Rabattgewährung zu einem
negativen Rohgewinnaufschlagsatz bei den Hamburgern führen könnte, griffen nicht durch.
Denn der Rabatt werde ausschließlich auf das Gesamtpaket in seiner jeweiligen --
unveränderbaren-- Zusammenstellung gewährt. Ob das Anbieten eines solchen
Leistungspakets zum jeweiligen Pauschalpreis unter Wirtschaftlichkeitsgesichtspunkten
sinnvoll sei, hänge davon ab, in welchem Verhältnis die gesamten Kosten aller
Menübestandteile zum pauschalen Verkaufspreis stünden. Es sei insoweit nicht ersichtlich,
dass eine rein interne Zuordnung der Verkaufspreise vornehmlich auf die Speisen
wirtschaftliche Vorteile für die Antragstellerin habe. Durch die interne "Verschiebung" der
Bemessungsgrundlagen werde weder der Gesamtaufwand für die Menükomponenten noch
die Summe des eingenommenen Geldes verändert. Es sei nicht erkennbar, weshalb es sich
--bei insgesamt gleichbleibenden Kosten und Einnahmen-- als wirtschaftlich ungünstig
erweisen sollte, wenn bei der internen Zuordnung der auf einzelne (untrennbare)
Menükomponenten entfallene Rohgewinnaufschlag negativ würde.
8 Hiergegen wendet sich die Antragstellerin mit der vom FG zugelassenen Beschwerde. Die
Kunden hätten die Kaufpreisaufteilung der Antragstellerin akzeptiert. Die Wahl des
Aufteilungsmaßstabes unterliege der Privatautonomie. Es bestehe
Preisbestimmungsautonomie. Aufgrund der hohen Aufschläge könne eine Rabattgewährung
überwiegend bei den Getränken gerechtfertigt sein. Es entspreche betriebswirtschaftlichen
und kaufmännischen Grundsätzen der Preisbildung, die Preisermäßigung auf den
Produktteil mit dem höchsten Kalkulationsaufschlag zu gewähren. Den Vorgaben des BMF
sei zu folgen. Im Hinblick auf die hohen Margen bei den Getränken sei der Rabatt bei deren
Lieferung vorrangig zu berücksichtigen gewesen. Es liege kein Gestaltungsmissbrauch vor.
Zumindest sei Vertrauensschutz zu gewähren. Zu berücksichtigen sei auch die
Rechtsprechung zur Vorsteueraufteilung.
9 Die Antragstellerin beantragt sinngemäß,
den Beschluss des FG aufzuheben und die Vollziehung der Umsatzsteuerbescheide 2002
bis 2006 vom 8. November 2010 auszusetzen.
10 Das FA beantragt,
die Beschwerde zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
11 II. Die gemäß § 128 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zulässige Beschwerde der
Antragstellerin ist unbegründet.
12 1. Nach § 128 Abs. 3 i.V.m. § 69 Abs. 3 Satz 1, Abs. 2 Satz 2 FGO ist die Vollziehung eines
angefochtenen Verwaltungsaktes ganz oder teilweise auszusetzen, wenn ernstliche Zweifel
an der Rechtmäßigkeit dieses Verwaltungsaktes bestehen. Ernstliche Zweifel i.S. von § 69
Abs. 2 Satz 2 FGO liegen bereits dann vor, wenn bei summarischer Prüfung des
angefochtenen Bescheides neben für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen
gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der
Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung entscheidungserheblicher
Tatfragen bewirken (ständige Rechtsprechung seit dem Beschluss des Bundesfinanzhofs --
BFH-- vom 10. Februar 1967 III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182; BFH-Beschluss
vom 20. Juli 2012 V B 82/11, BFHE 237, 545, BStBl II 2012, 809, unter II.1.). Die
Entscheidung hierüber ergeht bei der im AdV-Verfahren gebotenen summarischen Prüfung
aufgrund des Sachverhalts, der sich aus dem Vortrag der Beteiligten und der Aktenlage
ergibt (vgl. BFH-Beschlüsse in BFHE 237, 545, BStBl II 2012, 809, unter II.1.; vom
7. September 2011 I B 157/10, BFHE 235, 215, BStBl II 2012, 590, unter II.2.). Zur
Gewährung der AdV ist es nicht erforderlich, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden
Gründe im Sinne einer Erfolgswahrscheinlichkeit überwiegen (BFH-Beschluss in BFHE 237,
545, BStBl II 2012, 809, unter II.1.).
13 2. Zwischen den Beteiligten ist zu Recht unstreitig, dass die Antragstellerin im Rahmen des
"Sparmenüs" zwei Lieferungen, die des Getränks und die der Speise ausgeführt hat. Offen
bleiben kann im Streitfall, ob das FA im Hinblick auf die Lieferung der Speise zu Recht von
einer Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 des
Umsatzsteuergesetzes (UStG) in Verbindung mit einer in der Anlage zum UStG genannten
Position des Zolltarifs ausgegangen ist. Denn wie das FG zutreffend entschieden hat,
bestehen keinerlei ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der vom FA vorgenommenen
Rabattaufteilung.
14 a) Im summarischen Verfahren geht der Senat --ohne darüber abschließend zu entscheiden-
- zugunsten der Antragstellerin davon aus, dass die Speisenlieferung dem ermäßigten
Steuersatz unterliegt und die Antragstellerin Gegenstände geliefert hat, die teils dem
ermäßigten Steuersatz und teils --als Getränk-- dem Regelsteuersatz unterliegen.
15 Wie das FG zutreffend entschieden hat und im Übrigen zwischen den Beteiligten nicht
streitig ist, kommt es durch die Zusammenfassung von Speise und Getränk im Rahmen
eines zum Mitnehmen bestimmten "Sparmenüs" umsatzsteuerrechtlich nicht zu einer
einzigen Lieferung; es ist vielmehr bei der gebotenen summarischen Prüfung von zwei
selbständigen Lieferungen auszugehen.
16 b) Ist somit im summarischen Verfahren von zwei unterschiedlich zu besteuernden
Lieferungen auszugehen, ist der einheitliche Preis für das Menü in zwei Entgeltbestandteile
aufzuteilen.
17 aa) Wie der EuGH in seinem Urteil vom 25. Februar 1999 C-349/96, CPP (Slg. 1999, I-973
Rdnr. 31) unter Bezugnahme auf sein Urteil vom 22. Oktober 1998 C-308/96 und C-94/97,
Madgett und Baldwin (Slg. 1998, I-6229) entschieden hat, ist, wenn "Kunden trotz des
einheitlichen Preises aus ihrer Sicht zwei gesonderte Dienstleistungen erwerben, nämlich
eine Versicherungsdienstleistung und eine Kartenregistrierungsdienstleistung, ... der Teil
des einheitlichen Preises, der sich auf die Versicherungsdienstleistung bezieht und
jedenfalls von der Steuer befreit bliebe, herauszurechnen". Dabei ist die "einfachstmögliche
Berechnung- oder Bewertungsmethode" zu verwenden. Nach dieser Rechtsprechung, der
sich der BFH angeschlossen hat (BFH-Urteile vom 31. Mai 2001 V R 97/98, BFHE 194, 555,
BStBl II 2001, 658, unter II.1.d, und vom 7. Oktober 2010 V R 12/10, BFHE 231, 349, BStBl II
2011, 303, unter II.4.b), ist ein einheitliches Entgelt, das für zwei unterschiedlich zu
besteuernde Leistungen entrichtet wird, zum einen aufzuteilen, wobei zum anderen die
Aufteilungsmethode zu verwenden ist, die "einfachstmöglich" ist.
18 bb) Der Senat hat dabei im Streitfall nicht zu entscheiden, ob die danach erforderliche
Entgeltaufteilung nach der "einfachstmöglichen Berechnungs- oder Bewertungsmethode"
jegliches Ermessen des Unternehmers hinsichtlich der Aufteilung ausschließt oder ob für
den Unternehmer entsprechend dem Rechtsgedanken des § 15 Abs. 4 UStG die Befugnis zu
einer sachgerechten Schätzung besteht. Denn sachgerecht in diesem Sinne ist die vom FA
vorgenommene "lineare" Verteilung des Rabattbetrags für das "Sparmenü" nach dem
Verhältnis der Einzelverkaufspreise, nicht aber die von der Antragstellerin erstrebte
Aufteilung nach den Kosten der beiden Lieferungen, die bereits nach dem eigenen Vortrag
der Antragstellerin zu einer komplexen Berechnung zur Aufteilung des Gesamtpreises
zwingt, wie das FG zutreffend --insbesondere unter Hinweis auf unterjährige
Kostenschwankungen-- entschieden hat.
19 cc) Ob eine hiervon abweichende Beurteilung dann in Betracht kommen könnte, wenn die
lineare Aufteilung des Gesamtverkaufspreises nach Maßgabe der Einzelverkaufspreise für
eine der im Rahmen des "Sparmenüs" erfolgten Einzellieferungen zu einem Entgelt unter
dem Nettoeinkaufspreis führt, ist im Streitfall, dem eine derartige Fallgestaltung weder im
Hinblick auf Getränke noch im Hinblick auf die von der Antragstellerin zubereiteten Speisen
zugrunde liegt, nicht zu entscheiden.
20 dd) Dem von der Antragstellerin als maßgeblich angesehenen Gesichtspunkt der
Preisbestimmungs- und Preisaufteilungsautonomie kommt keine Bedeutung zu. Die
Antragstellerin hat ihre Preisbestimmungsautonomie durch die Bildung des von ihr
gewählten Gesamtpreises ausgeübt. Eine weiter gehende Preisaufteilungsautonomie im
Sinne einer Entscheidungsfreiheit über die sich hieraus ergebenden steuerrechtlichen
Rechtsfolgen besteht nicht.
21 ee) Schließlich kann sich die Antragstellerin für die von ihr erstrebte Berücksichtigung des
Rabatts bei der Getränkelieferung nicht mit Erfolg auf das von ihr zitierte BMF-Schreiben
vom 4. Oktober 2004 berufen, in dem auf einen Beschluss der "Abteilungsleiter" verwiesen
wird. Für die dort vertretene Auffassung, wonach aufgrund "der besonders hohen
Aufschlagssätze bei den Getränken ... eine Rabattgewährung überwiegend bei den
Getränken durchaus gerechtfertigt zu sein [erscheint]", ist eine --mit der EuGH-
Rechtsprechung vereinbare-- Rechtsgrundlage nicht ersichtlich. Die dort vertretene
Rechtsauffassung ist für die Gerichte im finanzgerichtlichen Verfahren zudem ebenso
unbeachtlich, wie eine amtlich veröffentlichte Verwaltungsanweisung, der nur
norminterpretierender Charakter zukommt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 10. November 2011
V R 34/10, BFH/NV 2012, 803, m.w.N.). Sie ist daher nicht geeignet, Vertrauensschutz zu
begründen.