Urteil des BFH vom 23.04.2014
Zur Haftung des Steuerhehlers, der schwarzgebrannten Alkohol erwirbt - Übernahme strafgerichtlicher Feststellungen durch das FG und Verzicht auf eigene Beweisaufnahme
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 23.4.2014, VII R 41/12
Zur Haftung des Steuerhehlers, der schwarzgebrannten Alkohol erwirbt - Übernahme
strafgerichtlicher Feststellungen durch das FG und Verzicht auf eigene Beweisaufnahme
Leitsätze
1. Ohne die Strafakten beizuziehen kann sich das FG die in einem rechtskräftigen Strafurteil des
LG getroffenen Feststellungen zu eigen machen, wenn gegen die Entscheidung des BGH, mit der
dieser die gegen das Urteil des LG eingelegte Revision als unbegründet zurückgewiesen hat,
keine substantiierten Einwendungen erhoben worden sind.
2. Die Grundsätze der anteiligen Haftung für die Umsatzsteuer, die der Senat für die Haftung nach
§ 69 AO entwickelt hat, können nicht auf die Haftung eines Steuerhehlers nach § 71 AO für die
durch Schwarzbrennen entstandene Branntweinsteuer übertragen werden.
Tatbestand
1 I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war zusammen mit ihrem Mann (A) an einer
GmbH beteiligt, die Abfindungsbranntwein kaufte und verkaufte. Nach dem Tod des A wurde
die Klägerin Geschäftsführerin der GmbH. An dieser war ihre Tochter als weitere
Gesellschafterin zunächst zu 50 % und nach dem Tod des A im Jahr 2005 zu 65 % beteiligt.
Nach den Feststellungen des Zollfahndungsamts und des Landgerichts (LG) kauften die
Klägerin und A im Zeitraum von Januar 1999 bis Juli 2002 in mindestens vier Fällen
gemeinschaftlich handelnd von einem Herrn B insgesamt ... Liter reinen Alkohol. B hatte den
Branntwein seinerseits von einem Herrn C erworben, der den Branntwein in einer von ihm
ohne Genehmigung betriebenen Brennerei hergestellt hatte. Den Branntwein hatte C
ausschließlich an B verkauft, der ihn überwiegend als Trester an lediglich drei Abnehmer
weiterveräußerte. Ein Abnehmer war die GmbH, an der die Klägerin, ihr Mann und ihre
Tochter beteiligt waren. Wegen des Erwerbs des Branntweins (vier Taten mit zusammen
331 Einzelgeschäften) wurde die Klägerin vom LG mit Urteil vom 24. Oktober 2008 wegen
gewerbsmäßiger Steuerhehlerei zu einer Gesamtgeldstrafe verurteilt, wobei das LG für die
Jahre 1999 bis 2002 eine Gesamtmenge unversteuerten Branntweins von ... Litern und
demzufolge einen Steuerschaden in Höhe von ... EUR zugrunde legte. Die dagegen beim
Bundesgerichtshof (BGH) eingelegte Revision hatte keinen Erfolg. Aufgrund der vom
Zollfahndungsdienst im Rahmen der strafrechtlichen Ermittlungen gewonnenen Erkenntnisse
nahm der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Hauptzollamt --HZA--) die Klägerin sowie B
und C mit Haftungsbescheid vom 16. März 2009 nach § 71 der Abgabenordnung (AO)
gesamtschuldnerisch als Haftungsschuldner auf Zahlung der nicht entrichteten
Branntweinsteuer in Anspruch. Mit geändertem Haftungsbescheid vom 11. Januar 2011 setzte
das HZA die Haftungsschuld auf ... EUR herab. Einspruch und Klage blieben erfolglos.
2 Das Finanzgericht (FG) urteilte, die haftungsrechtliche Inanspruchnahme der Klägerin sei
nicht zu beanstanden, da sie zur Überzeugung des Gerichts zusammen mit A eine
mittäterschaftliche Steuerhehlerei (§ 374 AO, § 25 Abs. 2 des Strafgesetzbuchs --StGB-- i.V.m.
§ 369 Abs. 2 AO) begangen und dadurch die Branntweinsteuer verkürzt habe. Aufgrund der
Feststellungen des LG, die durch die Entscheidung des BGH bestätigt worden seien, stehe
fest, dass sie den Branntwein mit dem Ziel der Bereicherung gekauft und dabei rechtswidrig
und schuldhaft gehandelt habe. Die strafgerichtlichen Feststellungen könne sich das Gericht
zu eigen machen, denn im Streitfall habe die Klägerin pauschal auf ihre Einwendungen im
strafgerichtlichen Revisionsverfahren verwiesen, bei denen es sich um diejenigen
Einwendungen handele, die sie bereits im Einspruchsverfahren vorgebracht habe. Der
pauschale Verweis auf die Revisionsbegründung könne nicht eine substantiierte
Auseinandersetzung mit dem Beschluss des BGH ersetzen, der die von der Klägerin
erhobenen Rügen nicht als durchgreifend erachtet habe. Da eine Auseinandersetzung mit der
letztinstanzlichen strafgerichtlichen Entscheidung fehle, bestehe keine Veranlassung zu der
Annahme, die im Strafverfahren getroffenen Feststellungen seien unzutreffend. Daher habe
auch kein Anlass zur Beiziehung der Strafakten bestanden.
3 Mit ihrer Behauptung, dem Steuerschuldner hätten bei Fälligkeit der Branntweinsteuer keine
ausreichenden Mittel zu deren Tilgung zur Verfügung gestanden, könne die Klägerin nicht
durchdringen. Denn auf die Leistungsfähigkeit des eigentlichen Steuerschuldners könne es
bei einer haftungsrechtlichen Inanspruchnahme nach § 71 AO nicht ankommen. Die Klägerin
selbst habe über ausreichende Mittel verfügt und durch ihr illegales Verhalten aussichtsreiche
Vollstreckungsmöglichkeiten vereitelt. Anhand der strafgerichtlichen Feststellungen habe das
HZA die Haftungssumme zutreffend ermittelt. Bei der Feststellung der von der Klägerin und A
gekauften Alkoholmenge habe sich das LG im Einzelnen auf die sichergestellten Kaufbelege
gestützt. Es habe sich dabei exakt um die Menge gehandelt, die das HZA seinem
ursprünglichen Haftungsbescheid zugrunde gelegt habe.
4 Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Übernahme der strafgerichtlichen Feststellungen durch
das FG. Sowohl im finanzgerichtlichen als auch im strafgerichtlichen Verfahren habe sie
geltend gemacht, dass ihr der Kauf des Branntweins nicht zugerechnet werden könne und
dass dessen Umfang unzutreffend ermittelt worden sei. Dem Antrag auf Beiziehung der
gesamten Strafakten sei das FG verfahrensfehlerhaft nicht gefolgt. Entgegen der Ansicht des
FG habe sie in Bezug auf den Umfang des Erwerbs und legaler Liefervorgänge nicht nur
pauschale, sondern konkrete Einwendungen erhoben. Die Aussagen des BGH in seinem
Urteil vom 9. Dezember 2012 seien einer inhaltlichen Auseinandersetzung nur sehr
eingeschränkt zugänglich. Bei der Bestätigung der vom HZA angenommenen
Haftungssumme habe das FG die Grundsätze der anteiligen Haftung nicht berücksichtigt.
Widersprüchlich seien in diesem Zusammenhang die Ausführungen zur Leistungsfähigkeit
des Haftungsschuldners. Offen bleibe, welche Vollstreckungsmöglichkeiten sie vereitelt habe.
Zum Umfang der Zahlungen an C habe das LG keine Feststellungen getroffen. Schließlich
habe das FG den Vortrag unberücksichtigt gelassen, dass der Steuerschuldner alle
Zahlungen unmittelbar für andere Zwecke als für die Begleichung der Steuerschulden
verwendet habe.
5 Das HZA schließt sich im Wesentlichen der Rechtsauffassung des FG an. Die Ansicht der
Klägerin führe zu einem Haftungsausschluss in all den Fällen, in denen eine solvente Person
den von einer zahlungsunfähigen Person illegal hergestellten Branntwein kaufe. Diese
Rechtsfolge sei mit dem Sinn und Zweck der von § 71 AO angeordneten Haftung nicht
vereinbar. Im Übrigen bestehe zur Übernahme der vom FG für zutreffend erachteten
Feststellungen und Beweiswürdigungen des Strafgerichts besonders dann Anlass, wenn die
strafgerichtliche Entscheidung bereits rechtskräftig sei.
Entscheidungsgründe
6 II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat die Klage zu Recht abgewiesen.
7 1. Nach § 76 Abs. 1 FGO hat das FG den entscheidungserheblichen Sachverhalt von Amts
wegen zu erforschen. Dies gilt insoweit, als Aufklärungsmaßnahmen durch den Inhalt der
Akten, das Beteiligtenvorbringen oder sonstige Umstände veranlasst sind. Dabei steht die
Art und Weise der Beweiserhebung und die Auswahl der Beweismittel grundsätzlich im
pflichtgemäßen Ermessen des Gerichts. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs
wird die dem FG obliegende Sachaufklärungspflicht nicht dadurch verletzt, dass sich das FG
die tatsächlichen Feststellungen, Beweiswürdigungen und rechtliche Beurteilungen des
Strafverfahrens zu eigen macht, wenn nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des
Verfahrens gewonnenen Überzeugung (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) diese Feststellungen
zutreffend sind. Dies gilt jedenfalls dann, wenn die Tatsachen, auf die es ankommt, bereits
im Strafverfahren rechtskräftig festgestellt worden sind, die Beteiligten die im Strafurteil
getroffenen Feststellungen als zutreffend anerkennen bzw. keine substantiierten
Einwendungen dagegen erheben und für das Gericht kein Grund besteht, gleichwohl eine
weitere Aufklärung vorzunehmen (Senatsurteile vom 2. Dezember 2003 VII R 17/03, BFHE
204, 380, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern 2004, 162; vom 12. Januar 1988
VII R 74/84, BFH/NV 1988, 692, und vom 22. Februar 1972 VII R 80/69, BFHE 105, 220,
BStBl II 1972, 544).
8 Nach diesen Grundsätzen hat das FG die ihm obliegende Sachaufklärungspflicht nicht
dadurch verletzt, dass es von einer eigenen Beweisaufnahme, insbesondere von der
Beiziehung sämtlicher Strafakten, abgesehen und sich stattdessen die Feststellungen des
LG zu eigen gemacht hat. Wie das FG in seiner Urteilsbegründung ausgeführt hat, ist das
Strafurteil des LG mit der Zurückweisung der Revision rechtskräftig geworden. Mit der
Entscheidung des BGH hat sich die Klägerin in ihrer Klage jedoch nicht substantiiert
auseinandergesetzt. Vielmehr beschränkte sich ihr Vorbringen auf einen pauschalen
Hinweis auf die Revisionsbegründung und die Behauptung, der BGH habe die im
angefochtenen Strafurteil enthaltenen Widersprüche nicht vollständig behandelt. Nach den
Feststellungen des FG hat die Klägerin mit ihrer Revision die Ermittlung derjenigen
Tatsachen gerügt, auf die das LG die Verurteilung gestützt hat und die auch im Streitfall
maßgeblich sind. Das Rechtsmittel hatte jedoch keinen Erfolg.
9 Bei diesem Befund musste sich dem FG aufgrund des Klagevorbringens und des
Akteninhalts eine weitere Aufklärung des Sachverhalts nicht aufdrängen, zumal die Klägerin
im Wesentlichen ihre gegen das Urteil des LG erhobenen Einwände wiederholt hat. Soweit
die Klägerin in der Klagebegründung beanstandete, drei vom HZA als Beweis für einen
entsprechenden Kauf gewertete Belege seien nicht von ihr unterzeichnet worden, hat das
HZA den Einwand anerkannt und die Haftungssumme durch Erlass eines geänderten
Haftungsbescheids entsprechend herabgesetzt. Im Übrigen hat es an seiner Auffassung
festgehalten, dass die von der Klägerin unterschriebenen Kaufbelege --ungeachtet der
darauf angegebenen Branntweinart und des jeweiligen Orts des Kaufs-- die Menge des von
der Klägerin angekauften und übernommenen Branntweins und damit auch die mit dem
geänderten Haftungsbescheid geltend gemachte Branntweinsteuer- bzw. Haftungsschuld
hinreichend belegt. In ihrer Erwiderung hat die Klägerin im Wesentlichen geltend gemacht,
auf die von ihr unterzeichneten Belege könne eine Haftung ohne gesonderte Feststellungen
zu den einzelnen Käufen nicht gestützt werden. Nicht bestritten hat sie den Umstand, dass
die Belege tatsächlich von ihr unterschrieben worden sind. Aus diesem Grund ist die aus
dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnene Überzeugung des FG --das insbesondere
den von der Klägerin unterschriebenen Belegen eine streitentscheidende Bedeutung
beigemessen hat-- nachvollziehbar, die Klägerin, die für die Buchhaltung der GmbH
verantwortlich war, habe die durch die Belege ausgewiesene Menge an unversteuertem
Branntwein tatsächlich übernommen und damit einen eigenen Tatbeitrag zu einer
Steuerhehlerei (§ 374 AO) geleistet. Aus seiner Sicht musste sich dem FG eine eigene
Sachaufklärung zu den einzelnen Käufen auch deshalb nicht aufdrängen, weil sich der BGH
dem Vorbringen der Klägerin hinsichtlich der als unzulänglich und verfahrensfehlerhaft
beanstandeten Tatsachenermittlung des LG nicht angeschlossen und die Revision
verworfen hat.
10 Darüber hinaus musste das FG dem in der mündlichen Verhandlung gestellten Antrag auf
Beiziehung der Strafakten auch deshalb nicht folgen, weil es sich um einen unzulässigen
Beweisantrag handelte. Weder waren bestimmte Tatsachen unter Beweis gestellt noch in
den Strafakten befindliche Unterlagen konkret bezeichnet. Auch die Revisionsbegründung
lässt Angaben vermissen, aus welchen Teilen der Strafakten sich welche gegen eine der
Klägerin zur Last gelegte Steuerhehlerei sprechenden Tatsachen ergeben, die das FG
wegen der unterlassenen Beiziehung der Strafakten unberücksichtigt gelassen hat. Die
Revision macht keine konkreten Angaben zu den vom FG nicht wahrgenommenen
Beweismitteln, welches genaue Ergebnis eine entsprechende Beweiserhebung hätte
erwarten lassen und inwiefern sie zu einer für die Klägerin günstigeren --von den
Feststellungen des LG abweichenden-- Entscheidung hätte führen können.
11 2. Zu Recht hat das FG geurteilt, die Behauptung der Klägerin, der Steuerschuldner sei zur
Entrichtung der Branntweinsteuer nicht in der Lage gewesen, so dass nach dem Grundsatz
der anteiligen Haftung der Steuerschaden nicht habe eintreten können, stehe der
haftungsrechtlichen Inanspruchnahme der Klägerin nach § 71 AO nicht entgegen. Denn der
Grundsatz der anteiligen Haftung kann auf die Haftung eines Steuerhehlers, der für die vom
Schwarzbrenner hinterzogene Branntweinsteuer in Anspruch genommen wird, nicht
angewendet werden.
12 a) Nach Auffassung des FG ist die Klägerin als Mittäterin (§ 25 Abs. 2 StGB) einer
Steuerhehlerei (§ 374 AO) anzusehen, weil sie zusammen mit A unversteuerten Branntwein
gekauft hat, um sich zu bereichern. Substantiierte Einwendungen gegen diese Würdigung
sind der Revision, die sich gegen die Sachverhaltsfeststellungen hinsichtlich der gekauften
Menge Branntwein und die Annahme einer Schadensverursachung richtet, nicht zu
entnehmen.
13 b) Ebenso wie § 69 AO hat § 71 AO Schadensersatzcharakter. Eine Sanktion für
steuerunehrliches Verhalten wird mit der Vorschrift nicht bezweckt. Vielmehr soll mit der
angeordneten Haftung des Straftäters der beim Fiskus eingetretene Vermögensschaden
ausgeglichen werden. Deshalb kommt eine Haftung nur dann in Betracht, wenn zwischen
der Pflichtverletzung und dem Steuerausfall als dem auszugleichenden Schaden ein
adäquater Kausalzusammenhang besteht. Den Grundsatz der anteiligen Haftung hat der
erkennende Senat bei Anwendung des § 71 AO bisher nur auf die Fälle der
steuerrechtlichen Haftung gesetzlicher Vertreter angewandt, in denen der Geschäftsführer
einer GmbH infolge einer begangenen Steuerhinterziehung neben dem Haftungstatbestand
des § 69 AO zugleich den Haftungstatbestand des § 71 AO verwirklicht hat
(Senatsentscheidungen vom 26. August 1992 VII R 50/91, BFHE 169, 13, BStBl II 1993, 8;
vom 2. März 1992 VII R 90/90, BFH/NV 1994, 526, und vom 16. März 1993 VII R 89/90,
BFH/NV 1994, 359). Reichen in diesen Fällen die dem Steuerschuldner zur Verfügung
stehenden Mittel nicht aus, kann nur eine anteilige Befriedigung des Steuergläubigers
verlangt werden, so dass der Täter einer Steuerhinterziehung nur für den Betrag haftet, der
bei fristgerechter Abgabe der Steueranmeldung unter Beachtung einer gleichmäßigen
Befriedigung aller Gläubiger vom Steuerschuldner hätte getilgt werden können (Jatzke in
Beermann/Gosch, AO, § 71 Rz 15, m.w.N.).
14 c) Entgegen der Auffassung der Revision lassen sich diese Grundsätze auf den Fall der
Haftung eines Steuerhehlers, der unversteuerte verbrauchsteuerpflichtige Waren kauft, nicht
übertragen. Bei einem rechtmäßigen Verhalten des Steuerschuldners, nämlich dem
Unterlassen des Schwarzbrennens, wäre es zu einer Steuerentstehung nach § 136 Abs. 3
Nr. 1 des Gesetzes über das Branntweinmonopol a.F. überhaupt nicht gekommen. Hätte sich
der Steuerhehler (die Klägerin) rechtmäßig verhalten und das schwarz gebrannte Erzeugnis
nicht gekauft, stellte sich die Frage einer haftungsrechtlichen Inanspruchnahme nach § 71
AO nicht. Zudem kann die Haftung nach § 71 AO in anderen Fällen als denen einer
gleichzeitigen Erfüllung des Haftungstatbestands des § 69 AO nicht davon abhängig
gemacht werden, inwieweit das Verhalten des Haftungsschuldners (Steuerhehlers)
ursächlich für die Nichtentrichtung der Steuer durch den Steuerschuldner (Schwarzbrenner,
Schmuggler) gewesen ist. Auch hat der Steuerhehler keine steuerlichen Pflichten des
Steuerschuldners zu erfüllen. Bei einer Haftung nach § 71 AO kann es daher auf die
Leistungsfähigkeit des Steuerschuldners oder des in Haftung genommenen Steuerstraftäters
nicht ankommen. Eine Anwendung des Grundsatzes der anteiligen Haftung ist aus den
genannten Gründen ausgeschlossen.