Urteil des BFH vom 23.01.2013
Klärschlammabfuhren unterliegen nicht der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 23.1.2013, XI R 27/11
Klärschlammabfuhren unterliegen nicht der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG
Leitsätze
Übernimmt ein Landwirt von einer kommunalen Abwasserbehandlungsanlage Klärschlamm und
bringt er diesen auf eigenen landwirtschaftlich genutzten Feldern als Dünger auf, liegt eine
Entsorgungsleistung und keine der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG unterliegende
landwirtschaftliche Dienstleistung vor.
Tatbestand
1 I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) betreibt einen land- und forstwirtschaftlichen
Betrieb und unterwarf seine Umsätze hieraus der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24
des Umsatzsteuergesetzes (UStG).
2 Er transportierte in den Jahren 2005 bis 2007 (Streitjahre) gegen Entgelt Klärschlamm von
einem Abwasserwerk zu seinem Betrieb und brachte den Klärschlamm auf seinen
landwirtschaftlich genutzten Feldern als Dünger auf. Rechtsgrundlage dafür war ein mit der
Verbandsgemeinde X, Abwasserwerke, geschlossener "Klärschlammaufbringungsvertrag".
Danach stellte der Kläger für die Dauer von drei Jahren landwirtschaftliche Grundstücke zur
Aufbringung von Klärschlamm bereit und nahm die Aufbringung des Klärschlamms der
Abwasserbehandlungsanlage der Verbandsgemeinde vor.
3 Im Jahr 2009 fand bei dem Kläger eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung statt. Der Prüfer vertrat
die Auffassung, dass es sich bei den Klärschlammabfuhren um Maschinenleistungen an
einen Nichtlandwirt handele. Diese Leistungen würden nicht der landwirtschaftlichen
Urproduktion dienen und nicht unter die Durchschnittssatzbesteuerung fallen. Der Prüfer
unterwarf die entsprechenden Umsätze aus den Klärschlammabfuhren für die
Verbandsgemeinde der Regelbesteuerung.
4 Die Vorsteuern wurden im Einvernehmen mit dem Kläger jeweils mit 5 % geschätzt.
5 Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) folgte der Auffassung des Prüfers
und erließ am 22. Mai 2009 einen erstmaligen Umsatzsteuerbescheid für 2005 sowie
geänderte Umsatzsteuerbescheide für 2006 und 2007.
6 Hiergegen machte der Kläger geltend, er hole den Klärschlamm beim Abwasserwerk der
Verbandsgemeinde ab, um diesen zu seinen eigenen landwirtschaftlichen Flächen zu
transportieren und dort als Düngerersatz aufzubringen. Es handele sich mithin um
eigenbetriebliche Transporte von Naturdünger, die ausschließlich der landwirtschaftlichen
Urproduktion seines Betriebes dienten und deshalb unter die Vorschrift des § 24 UStG fielen.
Das FA wies den Einspruch zurück.
7 Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt (das Urteil ist abgedruckt in Entscheidungen der
Finanzgerichte2011, 2025). Die Entgelte für die streitigen Klärschlammtransporte unterlägen
der Besteuerung nach § 24 UStG, weil es sich um Umsätze im Rahmen des land- und
forstwirtschaftlichen Betriebes des Klägers handele. Bei der Aufbringung von Klärschlamm
als Dünger handele es sich um "Arbeiten des Anbaus" und damit um eine Dienstleistung, die
zur landwirtschaftlichen Produktion gehöre. Da der Klärschlamm vor dem Aufbringen beim
Klärwerk abgeholt und zu den Feldern transportiert werden müsse, würden auch diese --
vorbereitenden-- Maßnahmen im Rahmen der landwirtschaftlichen Produktion erbracht. Die
Verwendung des Klärschlamms als Dünger stehe im Vordergrund, die zugleich bewirkte
Abfallentsorgung sei nachrangig.
8 Mit seiner Revision rügt das FA, das Urteil verletze § 24 UStG. Das FG habe von der
Gesamtleistung bestehend aus Abholung, Transport und Entsorgung nur den Teilaspekt des
Aufbringens auf den selbstbewirtschafteten Feldern betrachtet und damit auf den
Düngeeffekt für den Leistungserbringer abgestellt. Maßgeblich sei aber die Sicht des
Leistungsempfängers. Für diesen stelle sich der Vorgang als einheitliche
Entsorgungsleistung dar, bei der der Hauptzweck der Abtransport sei, während die Art der
fachgerechten Entsorgung von untergeordneter Bedeutung sei. Die mit der Aufbringung des
Klärschlamms bewirkte Düngung könne lediglich als positive Nebenwirkung aus Sicht des
Leistungserbringers angesehen werden, die für die Einordnung der Gesamtleistung ohne
Bedeutung sei. Soweit sich das FG auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom
8. November 2007 IV R 24/05 (BFHE 219, 567, BStBl II 2008, 356) bezogen habe, sei dem
entgegenzuhalten, dass die ertragsteuerrechtliche Beurteilung im Rahmen der
Umsatzbesteuerung ohne Bedeutung sei.
9 Das FA beantragt,
die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.
10 Der Kläger beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
11 Er trägt vor, die Leistung sei aus Sicht des Leistungserbringers zu bestimmen, da er diese
auf Grund seiner freien unternehmerischen Entscheidung erbringe. Er verweist hierzu
insbesondere auf das BFH-Urteil in BFHE 219, 567, BStBl II 2008, 356.
Entscheidungsgründe
12 II. Die Revision des FA ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Klage
abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Der Kläger ist
nicht berechtigt, die Umsätze aus den Klärschlammabfuhren der
Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG zu unterwerfen.
13 1. Nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG in den in den Streitjahren geltenden Fassungen wird
für "die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes ausgeführten Umsätze"
vorbehaltlich der Sätze 2 bis 4 die Steuer für die nicht näher bezeichneten --hier
einschlägigen-- "übrigen Umsätze" auf 9 % (2005 und 2006) bzw. 10,7 % (2007) der
Bemessungsgrundlage festgesetzt.
14 a) Als land- und forstwirtschaftlicher Betrieb gelten nach § 24 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG u.a.
"1. die Landwirtschaft, die Forstwirtschaft, der Wein-, Garten-, Obst- und Gemüsebau, die
Baumschulen, alle Betriebe, die Pflanzen und Pflanzenteile mit Hilfe der Naturkräfte
gewinnen".
15 Zum land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gehören nach § 24 Abs. 2 Satz 2 UStG auch die
Nebenbetriebe, die dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zu dienen bestimmt sind.
16 b) § 24 UStG ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH richtlinienkonform entsprechend
Art. 25 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur
Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern
(Richtlinie 77/388/EWG) auszulegen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 13. August 2008 XI R 8/08,
BFHE 221, 569, BStBl II 2009, 216; vom 19. November 2009 V R 16/08, BFHE 227, 275,
BStBl II 2010, 319, unter II.3.b).
17 Nach Art. 25 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG können die Mitgliedstaaten auf
landwirtschaftliche Erzeuger, bei denen die Anwendung der normalen
Mehrwertsteuerregelung oder gegebenenfalls der vereinfachten Regelung nach Art. 24 der
Richtlinie 77/388/EWG auf Schwierigkeiten stoßen würde, als Ausgleich für die Belastung
durch die Mehrwertsteuer, die auf die von den Pauschallandwirten bezogenen Gegenstände
und Dienstleistungen gezahlt wird, eine Pauschalregelung anwenden. Als
landwirtschaftliche Dienstleistungen gelten nach Art. 25 Abs. 2 fünfter Gedankenstrich der
Richtlinie 77/388/EWG die in Anhang B aufgeführten Dienstleistungen, die von einem
landwirtschaftlichen Erzeuger mit Hilfe seiner Arbeitskräfte und/oder der normalen
Ausrüstung seines landwirtschaftlichen, forstwirtschaftlichen oder Fischereibetriebes
vorgenommen werden. Dies sind nach Anhang B der Richtlinie 77/388/EWG
Dienstleistungen, die normalerweise zur landwirtschaftlichen Produktion beitragen,
insbesondere nach dem ersten Gedankenstrich dieser Bestimmung u.a. "Arbeiten des
Anbaus, der Ernte, des Dreschens, des Pressens, des Lesens und Einsammelns,
einschließlich des Säens und Pflanzens".
18 An die Stelle von Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG sind am 1. Januar 2007 --die mithin im
Streitjahr 2007 geltenden-- Art. 295 ff. der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom
28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) getreten
(vgl. Art. 413 MwStSystRL). Nach Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 MwStSystRL sind "landwirtschaftliche
Dienstleistungen" die Dienstleistungen, die von einem landwirtschaftlichen Erzeuger mit
Hilfe seiner Arbeitskräfte oder der normalen Ausrüstung seines land-, forst- oder
fischwirtschaftlichen Betriebes erbracht werden und die normalerweise zur
landwirtschaftlichen Erzeugung beitragen, und zwar insbesondere die in Anhang VIII
MwStSystRL aufgeführten Dienstleistungen. Nach der Nr. 1 in diesem Anhang sind
exemplarische Dienstleistungen i.S. des Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 MwStSystRL "Anbau-, Ernte-,
Dresch-, Press-, Lese- und Einsammelarbeiten, einschließlich Säen und Pflanzen".
19 c) Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) gilt Art. 25
der Richtlinie 77/388/EWG nur für die Lieferung landwirtschaftlicher Erzeugnisse und die
Erbringung landwirtschaftlicher Dienstleistungen, wie sie in Abs. 2 dieser Bestimmung
definiert sind; die sonstigen Umsätze der Pauschallandwirte unterliegen der allgemeinen
Besteuerungsregelung (EuGH-Urteile vom 15. Juli 2004 C-321/02 --Harbs--, Slg. 2004, I-
7101, BFH/NV Beilage 2004, 371, Rz 31 und 36, sowie vom 26. Mai 2005 C-43/04 --Stadt
Sundern--, Slg. 2005, I-4491, BFH/NV Beilage 2005, 320, Rz 21). Dabei ist die
Sonderregelung in Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG eng auszulegen und darüber hinaus
nur insoweit anzuwenden, als dies zur Erreichung ihres Zieles erforderlich ist (EuGH-Urteile
in Slg. 2004, I-7101, BFH/NV Beilage 2004, 371, Rz 27, und in Slg. 2005, I-4491, BFH/NV
Beilage 2005, 320, Rz 27).
20 Dieses Ziel besteht darin, die Belastung durch die Steuer auf die von den Landwirten
bezogenen Gegenstände und Dienstleistungen dadurch auszugleichen, dass den
landwirtschaftlichen Erzeugern, die ihre Tätigkeit im Rahmen eines landwirtschaftlichen,
forstwirtschaftlichen oder Fischereibetriebes ausüben, ein Pauschalausgleich gezahlt wird,
wenn sie landwirtschaftliche Erzeugnisse liefern oder landwirtschaftliche Dienstleistungen
erbringen (EuGH-Urteile in Slg. 2004, I-7101, BFH/NV Beilage 2004, 371, Rz 29, und in Slg.
2005, I-4491, BFH/NV Beilage 2005, 320, Rz 28). Als "landwirtschaftliche Dienstleistungen"
sind daher nicht Leistungen anzusehen, die keinen landwirtschaftlichen Zwecken dienen
und sich nicht auf normalerweise in land-, forst- und fischwirtschaftlichen Betrieben
verwendete Mittel beziehen (EuGH-Urteile in Slg. 2004, I-7101, BFH/NV Beilage 2004, 371,
Rz 31, und in Slg. 2005, I-4491, BFH/NV Beilage 2005, 320, Rz 29).
21 d) Im Anschluss an die Rechtsprechung des EuGH hat der BFH entschieden, dass § 24
UStG nur die Lieferung der in Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG genannten
landwirtschaftlichen Erzeugnisse und landwirtschaftliche Dienstleistungen i.S. des Art. 25
der Richtlinie 77/388/EWG umfasst (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 22. September 2005
V R 28/03, BFHE 211, 566, BStBl II 2006, 280; vom 12. Oktober 2006 V R 36/04, BFHE 215,
356, BStBl II 2007, 485, unter II.4.b; vom 30. März 2011 XI R 19/10, BFHE 233, 353, BStBl II
2011, 772, sowie in BFHE 221, 569, BStBl II 2009, 216, und in BFHE 227, 275, BStBl II
2010, 319). Für das Streitjahr 2007 gilt dies mit der Maßgabe, dass an die Stelle des Art. 25
der Richtlinie 77/388/EWG nunmehr die Art. 295 ff. MwStSystRL getreten sind, die inhaltlich
keine Änderungen erfahren haben.
22 So ist nach der Rechtsprechung des BFH bspw. die Nutzung land- und forstwirtschaftlicher
Flächen zur Verschaffung von Freizeiterlebnissen keine landwirtschaftliche Dienstleistung
(BFH-Urteile in BFHE 221, 569, BStBl II 2009, 216 betr. Gestattung einer Jagd, und vom
13. Januar 2011 V R 65/09, BFHE 233, 72, BStBl II 2011, 465 betr. eine
Pensionspferdehaltung), die der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG unterfällt.
Gleiches hat der BFH entschieden für Grabpflegeleistungen (BFH-Urteil vom 31. Mai 2007
V R 5/05, BFHE 217, 290, BStBl II 2011, 289). Die ertragsteuerrechtliche Beurteilung ist in
diesem Zusammenhang ohne Bedeutung (BFH-Urteile in BFHE 217, 290, BStBl II 2011,
289, und in BFHE 221, 569, BStBl II 2009, 216, unter II.3.).
23 2. Im Streitfall unterliegen die Leistungen des Klägers entgegen dem Urteil des FG nicht der
Besteuerung nach § 24 UStG.
24 a) Die vom Kläger der Verbandsgemeinde erbrachte und von dieser entgoltene Leistung
umfasst die Übernahme, Abfuhr und Entsorgung des Klärschlamms. Gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1
i.V.m. § 3 Abs. 9 UStG handelt es sich um eine Dienstleistung, die nach den von der
Rechtsprechung des EuGH entwickelten Grundsätzen eine umsatzsteuerrechtlich
einheitliche Leistung darstellt.
25 Nach der EuGH-Rechtsprechung ist zwar in der Regel jede Leistung als eigene
selbständige Leistung anzusehen. Eine wirtschaftlich einheitliche Leistung darf aber im
Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich aufgespalten
werden. Deshalb ist das Wesen bzw. sind die charakteristischen Merkmale des fraglichen
Umsatzes zu ermitteln, um festzustellen, ob der Steuerpflichtige gegenüber dem
Leistungsempfänger mehrere selbständige Leistungen oder eine einheitliche Leistung
erbringt, wobei auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen ist (EuGH-Urteil
vom 19. Juli 2012 C-44/11 --Deutsche Bank--, Umsatzsteuer-Rundschau 2012, 667,
Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2012, 1006, Rz 18 ff., m.w.N.; BFH-Urteil vom
2. März 2011 XI R 25/09, BFHE 233, 348, BStBl II 2011, 737, m.w.N.).
26 Im Streitfall sind die vom Kläger vorgenommenen einzelnen Handlungen --Übernahme,
Abfuhr und Entsorgung des Klärschlamms-- aus der Sicht der die Leistung nachfragenden
Verbandsgemeinde so eng miteinander verbunden, dass sie in wirtschaftlicher Hinsicht
objektiv ein Ganzes bilden, dessen Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre (EuGH-Urteil vom
27. Oktober 2005 C-41/04 --Levob Verzekeringen und OV Bank--, Slg. 2005, I-9433, BFH/NV
Beilage 2006, 38, Rz 19 ff.) und die in mehrwertsteuerrechtlicher Hinsicht deshalb eine
einheitliche Leistung darstellen (BFH-Urteil vom 15. Oktober 2009 XI R 52/06, BFHE 227,
231, BStBl II 2010, 869).
27 b) Aus der Sicht des Verbrauchers --hier der nachfragenden Verbandsgemeinde-- steht im
Mittelpunkt der erhaltenen einheitlichen Dienstleistung, dass die Klärschlammlagerstätten
geleert werden, was die ordnungsgemäße Abholung und Entsorgung des Klärschlamms
verlangt. Ausschließlich dafür entrichtet sie das Entgelt. Das ergibt sich eindeutig aus dem
der Leistung zugrunde liegenden "Klärschlammaufbringungsvertrag", wonach der Kläger
Grundstücke zur Aufbringung von Klärschlamm bereitstellte und die Aufbringung des
Klärschlamms der Abwasserbehandlungsanlage der Verbandsgemeinde vornahm.
28 Insoweit handelt es sich um eine Entsorgungsleistung und um keine landwirtschaftliche
Dienstleistung, insbesondere um keine der in Anhang B der Richtlinie 77/388/EWG bzw.
Anhang VIII der MwStSystRL beispielhaft aufgeführten normalerweise zur
landwirtschaftlichen Produktion beitragenden Dienstleistungen, wie den "Arbeiten des
Anbaus, der Ernte, des Dreschens, des Pressens, des Lesens und Einsammelns,
einschließlich des Säens und Pflanzens".
29 c) Dadurch, dass die Entsorgungsleistung für den Kläger und seinen landwirtschaftlichen
Betrieb die positive Nebenwirkung hat, dass der Klärschlamm als Dünger zur
landwirtschaftlichen Produktion eingesetzt wird, wird die entgeltliche Entsorgungsleistung
nicht ihrem Wesen nach zu einer landwirtschaftlichen Dienstleistung.
30 Soweit der BFH in seinem Urteil in BFHE 219, 567, BStBl II 2008, 356 zu § 13 Abs. 1 Nr. 1
des Einkommensteuergesetzes u.a. ausgeführt hat, es könne Bestandteil einer land- und
forstwirtschaftlichen Urproduktion darstellen, wenn ein Landwirt (verwertbaren) Abfall gegen
Entgelt der Verursacher abholt und im eigenen Betrieb zur Düngung verwendet, kann dies
aus den unter II.2.b angeführten Gründen nicht dazu führen, dass die der Verbandsgemeinde
erbrachte Leistung auch umsatzsteuerrechtlich als landwirtschaftliche Dienstleistung
einzuordnen wäre. Denn auf die dafür in dem BFH-Urteil (in BFHE 219, 567, BStBl II 2008,
356) angegebene Begründung, die Erträge stünden "in einem objektiven, wirtschaftlichen
Zusammenhang mit der Land- und Forstwirtschaft", kommt es umsatzsteuerrechtlich nicht an.
Die ertragsteuerrechtliche Beurteilung eines Sachverhalts ist für die Umsatzsteuer nicht
bindend (BFH-Entscheidungen vom 24. September 2009 XI B 30/09, BFH/NV 2010, 72, und
in BFHE 217, 290, BStBl II 2011, 289).
31 d) Es kann dahinstehen, ob angesichts der gebotenen richtlinienkonformen restriktiven
Auslegung des § 24 UStG die frühere Rechtsprechung des BFH, nach der auch sog.
Hilfsumsätze unter die Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG fallen konnten (vgl.
BFH-Urteil vom 20. Oktober 1994 V R 24/92, BFH/NV 1995, 928; Abschn. 265 Abs. 3 Satz 2
der Umsatzsteuer-Richtlinien 2005/2008) aufzugeben ist (BFH-Urteil in BFHE 233, 353,
BStBl II 2011, 772, unter II.1.b, m.w.N.; ebenso Klenk in Sölch/ Ringleb, Umsatzsteuer, § 24
Rz 187). Denn als unter § 24 UStG fallende Hilfsumsätze kamen nach der früheren
Rechtsprechung des BFH nur solche Umsätze in Betracht, "die die übrigen Umsätze im
landwirtschaftlichen Betrieb unterstützen sowie abrunden und die durch die übrigen
Umsätze veranlasst sind" (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1995, 928). Die hier streitigen
Klärschlammabfuhren durch den Kläger erfüllen diese Voraussetzungen nicht.