Urteil des BFH vom 28.02.2013
Verpflegungsmehraufwandspauschale für einen Unternehmensberater - Dreimonatsfrist bei einer längerfristigen vorübergehenden Auswärtstätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte ist verfassungsgemäß - Keine teleologische Reduktion von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Sa
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 28.2.2013, III R 94/10
Verpflegungsmehraufwandspauschale für einen Unternehmensberater - Dreimonatsfrist bei einer
längerfristigen vorübergehenden Auswärtstätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte ist
verfassungsgemäß - Keine teleologische Reduktion von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG -
Änderung einer Steuerfestsetzung nach Billigkeitsmaßnahme gemäß § 163 AO
Leitsätze
1. Ein selbständiger Unternehmensberater, der über Monate hinweg wöchentlich zwei bis vier
Arbeitstage in dem Betrieb eines Kunden auswärts tätig ist, kann Mehraufwendungen für seine
Verpflegung nur in den ersten drei Monaten dieser Auswärtstätigkeit geltend machen. Dies gilt
auch dann, wenn die Beratungsaufträge kurzfristig immer wieder aufs Neue erteilt werden.
2. Eine Unterbrechung der Tätigkeit, die zum Neubeginn der Dreimonatsfrist führt, liegt
grundsätzlich nur dann vor, wenn sie mindestens vier Wochen andauert.
Tatbestand
1 I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erzielte im Streitjahr 1999 als
Unternehmensberater Einkünfte aus selbständiger Arbeit.
2 Im Auftrag einer GmbH betreute er die Beratungsprojekte "A." und "A. L.", die die GmbH bei
ihrem Auftraggeber, der Firma X GmbH & Co. KG (im Folgenden Fa. X), durchführte. Zu
diesem Zweck begab sich der Kläger, von einer zweiwöchigen Unterbrechung abgesehen,
jede Woche des Streitjahres zur Fa. X in die Stadt B (im Folgenden B). Dort war er zwischen
zwei und vier, zumeist drei Tagen (Dienstag, Mittwoch, Donnerstag) zusammenhängend tätig,
übernachtete im Hotel und reiste dann wieder zu seiner Wohnung in O zurück. Insgesamt war
der Kläger an 153 Tagen in B bei der Fa. X beschäftigt. An weiteren 27 Tagen befand er sich
auf Dienstreisen in anderen Städten, wo er für andere Kunden Beratungsleistungen erbrachte.
Die restliche Arbeitszeit verwandte er auf Vor- und Nachbereitungen, Konzeptentwicklungen,
Informationsbeschaffung u.ä. Diese Arbeiten verrichtete er in seinem Heimatort O in einem
Büro der GmbH. Die Beratungszeiten bei der Fa. X wurden jeweils kurzfristig vereinbart. Der
Kläger wurde diesbezüglich immer wieder neu beauftragt.
3 Die Tätigkeit bei der Fa. X hatte der Kläger auch bereits im Vorjahr in den Monaten Oktober
bis Dezember ausgeübt. In jeder Woche war er jeweils mehrere Tage --insgesamt 41-- in B im
Rahmen der genannten Projekte beschäftigt.
4 Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) lehnte es ab, dem Kläger für
seine Tätigkeit in B Pauschalen für Verpflegungsmehraufwendungen zu gewähren. Zur
Begründung führte das FA an, dass die Auswärtstätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte in B zu
Beginn des Streitjahres bereits länger als drei Monate angedauert habe. Das
Einkommensteuergesetz (EStG) sehe eine Berücksichtigung des Verpflegungsmehraufwands
über die Dreimonatsgrenze des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG hinaus nicht vor. Das
Finanzgericht (FG) folgte im angegriffenen Urteil dieser Betrachtungsweise im Wesentlichen.
5 Mit seiner Revision rügt der Kläger, dass das FG rechtsfehlerhaft davon ausgegangen sei,
dass es sich bei seiner Auswärtstätigkeit in B tatsächlich um die gleichbleibende nämliche
Auswärtstätigkeit i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG gehandelt habe. Die dort
vorgesehene Dreimonatsfrist sei nur in den Fällen einer tatsächlich ununterbrochenen und
fortlaufend durchgeführten Auswärtstätigkeit im Zusammenhang mit einer Vollzeittätigkeit, z.B.
im Rahmen einer klassischen Fünf-Tage-Woche, anwendbar. Eine derartige ununterbrochene
Auswärtstätigkeit sei eventuell auch dann gegeben, wenn ein Steuerpflichtiger tatsächlich --
und im Vorhinein bestimmt-- dauerhaft im Rahmen einer klassischen Fünf-Tage-Woche mit
jeweiliger Rückkehr zum Familienwohnsitz am Wochenende (sog. Wochenend-Heimfahrer)
auswärts tätig sei. Demgegenüber sei in seinem Fall eine vollkommen unregelmäßige
Tätigkeitsstruktur mit laufenden Unterbrechungen der Auswärtstätigkeiten in B gegeben
gewesen. Eine dauerhafte Tätigkeit sei weder beabsichtigt noch vorhersehbar gewesen. Die
Aufeinanderfolge einzelner Aufträge sei kein Kriterium für die Anwendung der Dreimonatsfrist.
Die Auswärtstätigkeiten seien vielmehr als einzelne Geschäftsreisen anzusehen. Das FG-
Urteil stehe auch mit den Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 16. November
2005 VI R 12/04 (BFHE 212, 64, BStBl II 2006, 267) und vom 19. Dezember 2005 VI R 30/05
(BFHE 212, 218, BStBl II 2006, 378) nicht im Einklang. Dort habe der BFH im Falle eines
auswärtig eingesetzten Seemannes klargestellt, dass es sich nur dann um die
gleichbleibende nämliche Auswärtstätigkeit handele, wenn und solange diese
ununterbrochen fortlaufend ausgeführt werde. Die in den Lohnsteuer-Richtlinien 2008 (LStR
2008) enthaltene Regelung, wonach bei derselben Auswärtstätigkeit eine neue
Dreimonatsfrist erst nach einer Unterbrechung von mindestens vier Wochen beginne, finde im
Gesetz keine Grundlage. Diese Bewertung treffe auch auf die weitere Regelung zu, wonach
dieselbe Auswärtstätigkeit nicht vorliege, wenn die auswärtige Tätigkeitsstätte an nicht mehr
als (ein bis) zwei Tagen wöchentlich aufgesucht werde. Würde man diesen Grundsatz für
anwendbar halten, so käme es zu eklatanten Ungleichbehandlungen zwischen
verschiedenen Gruppen von Steuerpflichtigen. Ohnehin stünden verfassungsrechtliche
Vorgaben der gesetzlichen Dreimonatsfrist entgegen. Zu verweisen sei auf die Entscheidung
des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) zur zeitlichen Begrenzung der doppelten
Haushaltsführung (Beschluss vom 4. Dezember 2002 2 BvR 400/98, BVerfGE 107, 27, BStBl
II 2003, 534). Durch die Anwendung der Dreimonatsfrist werde er im Vergleich zu anderen
Gruppen von Steuerpflichtigen benachteiligt. So könnten etwa andere Unternehmensberater
bei entsprechender Gestaltung für alle Abwesenheitstage sämtlicher Auswärtstätigkeiten die
Pauschbeträge auf Dauer ansetzen.
6 Der Kläger beantragt,
1. das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 1999
dahingehend zu ändern, dass der Gewinn aus selbständiger Tätigkeit wegen zusätzlich
abzugsfähiger Betriebsausgaben (Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen) um
4.652 DM reduziert wird;
2. hilfsweise, das Verfahren auszusetzen und dem BVerfG die Frage vorzulegen, ob § 4
Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG, wonach der Abzug pauschaler
Verpflegungsmehraufwendungen auf die ersten drei Monate einer längerfristigen
vorübergehenden Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte beschränkt ist, mit dem Grundgesetz
(GG) vereinbar ist;
3. das FA zu verpflichten, ihm einen angemessenen Schadensersatz für seine eigenen Zeit-
und Geldaufwendungen, die für das vorliegende Verfahren über den zumutbaren Aufwand
weit hinausgehen, zu leisten;
4. anzuordnen, dass die Fortsetzungsfeststellung für die Jahre 2002 bis 2008 gilt.
7 Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
8 II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat die Regelung in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5
EStG rechtsfehlerfrei angewendet.
9 1. Die vom Kläger unter I.3. und 4. gestellten Anträge sind unzulässig. Sie überschreiten den
Rahmen revisionsrechtlicher Prüfung.
10 a) Gemäß § 123 Abs. 1 Satz 1 FGO sind Klageänderungen im Revisionsverfahren
unzulässig. Eine solche Klageänderung ist gegeben, wenn der erstmals im
Revisionsverfahren gestellte Antrag einen anderen Streitgegenstand betrifft als der
Klageantrag (BFH-Urteil vom 4. Mai 2006 VI R 17/03, BFHE 213, 383, BStBl II 2006, 830).
11 b) Erstinstanzlich hat der Kläger ausweislich des Protokolls der mündlichen Verhandlung
und des Tatbestands des angegriffenen Urteils ausschließlich einen auf Änderung des
Einkommensteuerbescheids 1999 gerichteten Anfechtungsantrag gestellt. Die erstmals im
Revisionsverfahren gestellten Anträge unter I.3. und 4. betreffen einen
Schadensersatzanspruch und einen sich auf die Veranlagungszeiträume 2002 bis 2008
beziehenden Feststellungsantrag. Die Streitgegenstände sind damit verschieden.
12 2. Der Senat ist nicht davon überzeugt, dass die Begrenzung des Abzugs von
Mehraufwendungen für Verpflegung auf drei Monate bei einer längerfristigen
vorübergehenden Auswärtstätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte verfassungswidrig ist. Zur
Vermeidung von Wiederholungen ist auf die Gründe des BFH-Urteils vom 8. Juli 2010
VI R 10/08 (BFHE 230, 352, BStBl II 2011, 32) zu verweisen. Der Senat schließt sich der dort
vertretenen Auffassung an. Der BFH hat in dieser Entscheidung die Dreimonatsfrist bei
doppelter Haushaltsführung für verfassungsgemäß erachtet.
13 Der Senat vermag keine Gesichtspunkte zu erkennen, die eine abweichende
verfassungsrechtliche Würdigung bei der vorliegend zur Beurteilung anstehenden
Dienstreisetätigkeit des Klägers rechtfertigen würden. Der Hinweis des Klägers auf die bei
Dienstreisen typischerweise fehlende Kochgelegenheit ist zwar zutreffend, ändert aber
nichts daran, dass der Steuerpflichtige sich auch in solchen Fällen auf die
Verpflegungssituation am Beschäftigungsort einstellen, die Höhe der Kosten beeinflussen
und damit einen "Mehr"-Aufwand minimieren oder sogar vermeiden kann. So gibt es für das
vom Kläger angesprochene Frühstück und das Abendessen im Hotel durchaus preiswertere
Alternativen.
14 3. Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG ist der Abzug von
Verpflegungsmehraufwendungen wegen Auswärtstätigkeit auf die ersten drei Monate einer
längerfristigen vorübergehenden Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte beschränkt.
15 a) Diese Voraussetzungen lagen im Streitfall vor. Die Gesetzesbestimmung ist bereits nach
ihrem Wortlaut erfüllt. Denn der Kläger war nach den nicht angegriffenen und damit
bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) seit Anfang Oktober 1998 über den
Jahreswechsel hinaus noch während des gesamten Streitjahres und damit längerfristig
vorübergehend bei der Fa. X und damit in derselben Tätigkeitsstätte als
Unternehmensberater beruflich aktiv. Die Dreimonatsfrist war zu Beginn des Streitjahres
bereits abgelaufen. Zu rechtlich erheblichen Unterbrechungen der Auswärtstätigkeit, die zu
einem Neubeginn der Dreimonatsfrist führen würden, ist es nicht gekommen.
16 b) Der Revision ist nicht darin zu folgen, dass die Auswärtstätigkeit gänzlich ununterbrochen
beziehungsweise in jeder Woche durchgehend an fünf Arbeitstagen ausgeübt werden
müsste, um die streitige gesetzliche Regelung anwenden zu können.
17 aa) Eine solche Einschränkung des Anwendungsbereichs der Abzugsbegrenzung kann dem
Wortlaut des Gesetzes nicht entnommen werden. Dort findet sich die Formulierung
"ununterbrochen" nicht. Auch Sinn und Zweck der Regelung gebieten eine teleologische
Reduktion nicht. Die Abzugsbegrenzung beruht auf der gesetzgeberischen Überlegung,
dass die Steuerpflichtigen nach Ablauf der auf drei Monate typisierten Übergangszeit
regelmäßig eine Verpflegungssituation vorfinden, die keine beruflich veranlassten
Mehraufwendungen verursacht (BTDrucks 13/901, S. 129). Der Streitfall lässt keine
atypischen Besonderheiten erkennen. Ganz im Gegenteil war es dem Kläger durch die über
Monate hinweg fast in jeder Arbeitswoche mehrtägig ausgeübte Tätigkeit in B ohne Weiteres
möglich, mit der gewonnenen Kenntnis der örtlichen Verhältnisse auf eine Reduzierung
seiner Ernährungsausgaben hinzuwirken und seine auswärtige Verpflegungssituation
insgesamt der seines Wohnortes anzupassen.
18 bb) Dass ihrem Charakter nach vorübergehende Unterbrechungen der Auswärtstätigkeit
(Wochenendheimfahrten, einzelne Arbeitstage im heimischen Büro, kurzfristige
Auswärtstätigkeiten in anderen Orten, Krankheits- und Urlaubszeiten) unschädlich für den
Ablauf der Dreimonatsfrist sind und nicht jeweils zu einem Neubeginn derselben führen, hat
der BFH bereits mehrfach entschieden (BFH-Urteile vom 19. Juli 1996 VI R 38/93, BFHE
181, 161, BStBl II 1997, 95; vom 4. Mai 1990 VI R 83/86, BFH/NV 1991, 40; vom 27. Juli
2004 VI R 43/03, BFHE 207, 196, BStBl II 2005, 357). Danach liegt noch dieselbe und nicht
bereits eine neue Dienstreise vor, wenn der Steuerpflichtige nach einer Unterbrechung die
Auswärtstätigkeit mit gleichem Inhalt, am gleichen Ort und im zeitlichen Zusammenhang mit
der bisherigen Tätigkeit ausübt. Hinsichtlich des zeitlichen Zusammenhangs hatte der BFH
keine Bedenken, die typisierende Regelung der damals geltenden LStR (vgl. jetzt R 9.6
Abs. 4 Sätze 2 und 4 LStR 2008 bzw. 2011) heranzuziehen, wonach erst bei einer
Unterbrechung von mindestens vier Wochen eine neue Dienstreise anfängt und damit die
Dreimonatsfrist erneut zu laufen beginnt (BFH-Urteil in BFHE 181, 161, BStBl II 1997, 95;
vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 207, 196, BStBl II 2005, 357, zu einer über vier Wochen
hinausgehenden Unterbrechung durch Einsatz an einer anderen Tätigkeitsstätte). Das BFH-
Urteil in BFHE 181, 161, BStBl II 1997, 95 ist zwar zu der früher in Abschn. 25 Abs. 3 LStR
1987 enthaltenen Dreimonatsfrist ergangen. Nach Auffassung des Senats spricht aber nichts
dagegen, die Grundsätze dieser Entscheidung für die Auslegung und Anwendung des § 4
Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG zu übertragen. Denn mit dieser Vorschrift hat der
Gesetzgeber des Jahressteuergesetzes vom 11. Oktober 1995 (BGBl I 1995, 1250, BStBl I
1995, 438) die Dreimonatsfrist speziell für den Ansatz von Verpflegungsmehraufwendungen
übernommen. Der Senat folgt damit insbesondere nicht der zum Teil in der Literatur
vertretenen Auffassung, wonach schon jedwede Unterbrechung der Auswärtstätigkeit, z.B.
durch kurzfristige Rückkehr an den Betriebssitz oder kurzfristige Geschäftsreisen zu anderen
Tätigkeitsorten (vgl. Popp, Deutsches Steuerrecht 2006, 2112, m.w.N.), zu einem Neubeginn
der Dreimonatsfrist führt. Diese Auffassung findet im Wortlaut des Gesetzes keine Stütze und
würde überdies den praktischen Anwendungsbereich der Norm --auch und vor allem in
Anbetracht der vielfältigen Gestaltungsmöglichkeiten (hierzu z.B. Popp, Betriebsberater
1997, 1821, 1823)-- entgegen dem gesetzlichen Regelungszweck erheblich einschränken.
19 cc) Zu einer erheblichen zeitlichen Unterbrechung der Auswärtstätigkeit in B ist es im
Streitfall nicht gekommen. Neben den zu Hause verbrachten Wochenenden, den
"Heimarbeitstagen" im Büro und einigen Dienstreisen zu anderen Kunden, die jeweils nur
von kurzer Dauer waren, hat das FG lediglich eine einmalige Unterbrechung von zwei
Wochen festgestellt. Im Übrigen war der Kläger im Zeitraum von Oktober 1998 bis Dezember
1999 in jeder Woche mehrere Tage in B tätig. Bei wertender Betrachtung sieht der Senat die
Arbeiten, die der Kläger bei der Fa. X über Monate hinweg verrichtet hat, auch inhaltlich als
gleichartig an. Es ging jeweils um Beratungsleistungen. Auf welchen Teil der
Unternehmenstätigkeit (Produktion, Absatz, Logistik, EDV usw.) sich die Beratung genau
bezog, ist ebenso irrelevant wie die Tatsache, dass der Kläger immer wieder aufs Neue mit
Beratungsleistungen beauftragt wurde. Dies führte deswegen nicht zu einer rechtlich
relevanten Zäsur, weil es nach dem Wortlaut und dem Zweck des Gesetzes nicht auf die
zivilrechtliche Auftragslage oder den konkreten Inhalt der geschuldeten Tätigkeit, sondern
maßgeblich auf die Ausübung der Arbeit "an derselben Tätigkeitsstätte", also auf die Identität
des Arbeitsortes ankommt. Nichts anderes ist gemeint, wenn in der Rechtsprechung des
BFH dieses Tatbestandsmerkmal gelegentlich mit der Formulierung "gleichbleibende,
nämliche Auswärtstätigkeit" umschrieben wird (z.B. BFH-Urteil in BFHE 212, 64, BStBl II
2006, 267).
20 dd) Die Auswärtstätigkeit muss auch nicht, wie der Kläger meint, an allen fünf regelmäßigen
Arbeitstagen einer Woche ausgeübt worden sein. Wortlaut und Zweck des Gesetzes
gebieten eine solche Betrachtungsweise nicht. Mit der soeben dargestellten Rechtsprechung
zu Unterbrechungen des Dreimonatszeitraums ist sie offenkundig nicht zu vereinbaren.
Außerdem hat die Rechtsprechung die Abzugsbegrenzung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5
Satz 5 EStG auch bei einem nur an bestimmten Wochentagen erfolgten Besuch einer
auswärtigen Fortbildungseinrichtung angewandt (BFH-Urteil vom 10. April 2008 VI R 66/05,
BFHE 221, 35, BStBl II 2008, 825).
21 c) Die Berufung des Klägers auf die BFH-Urteile in BFHE 212, 64, BStBl II 2006, 267 und in
BFHE 212, 218, BStBl II 2006, 378 vermag den Erfolg der Revision nicht zu begründen. Die
beiden Entscheidungen betrafen jeweils die Fahrtätigkeit eines Seemannes. Dass der BFH
jede einzelne Seereise des Schiffes von dessen Auslaufen bis zur Rückkehr in den
Heimathafen als dieselbe Auswärtstätigkeit, eine "neue" Reise dementsprechend als eine
davon unabhängige zweite Auswärtstätigkeit qualifiziert hatte, besagt für die Lösung des
Streitfalles nichts. Der BFH hatte in den genannten Entscheidungen eine konkrete Art von
Auswärtstätigkeit rechtlich zu würdigen. Eine andere Form von Auswärtstätigkeit, wie sie
vorliegend zur Beurteilung ansteht, muss entsprechend ihrer Eigenart gesondert gewürdigt
werden. Der Kläger zieht im Übrigen aus dem Umstand, dass eine Seereise in der Tat
ununterbrochen an sieben Tagen jeder Woche bis zur Rückkehr in den Heimathafen
andauert, offenbar die unzutreffende rechtliche Schlussfolgerung, dass die
Abzugsbegrenzung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG nur bei vergleichbar
"unterbrechungslosen" Auswärtstätigkeiten angewandt werden dürfte. Dies ist aber, wie
vorstehend unter II.3.b der Gründe aufgezeigt, nicht zutreffend.
22 d) Nach Auffassung des Senats wird der Kläger durch die soeben dargelegte Auslegung und
Anwendung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG nicht in seinem verfassungsrechtlichen
Anspruch auf Gleichbehandlung (Art. 3 Abs. 1 GG) verletzt. Der Kläger verkennt bei seinen
verfassungsrechtlichen Betrachtungen, dass den von ihm dargestellten
Vergleichsrechnungen andere --hypothetische-- Sachverhalte zugrunde liegen als dem
Streitfall. Bereits dieser Unterschied im Sachverhalt rechtfertigt eine unterschiedliche
steuerrechtliche Beurteilung. Falls die Ausführungen der Revision dahin zu verstehen sein
sollten, dass mit den von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätzen zur Unterbrechung
einer Auswärtstätigkeit nicht gerechtfertigte Ungleichbehandlungen einhergehen, ist darauf
hinzuweisen, dass mit jeder typisierenden und vereinfachenden Betrachtungsweise Härten
einhergehen, die als solche aber noch nicht zu einem Gleichheitsverstoß führen.
23 e) Ob es sich bei der Auswärtstätigkeit des Klägers um eine Einsatzwechseltätigkeit handelt
oder um Dienstreisen, kann dahinstehen. Denn bei beiden Formen der Auswärtstätigkeit gilt
die Dreimonatsfrist (BFH-Urteil in BFHE 207, 196, BStBl II 2005, 357).
24 4. a) Ob der Kläger unter Berufung auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen
(BMF) vom 11. April 2005 IV C 5 –S 2353- 77/05 (BStBl I 2005, 673) beanspruchen kann,
dass die streitigen Aufwendungen ungeachtet der dargestellten Rechtslage als
Betriebsausgaben behandelt werden, kann im vorliegenden Revisionsverfahren nicht geklärt
werden. Denn die in dem BMF-Schreiben aus Vertrauensschutzgründen vorgesehene
Übergangsregelung (keine Anwendung der Dreimonatsfrist bei Einsatzwechseltätigkeit)
stellt eine Billigkeitsmaßnahme gemäß § 163 der Abgabenordnung (AO) dar, über die in
einem gesonderten Verfahren zu entscheiden ist (vgl. BFH-Urteile vom 30. November 2004
VIII R 76/00, BFH/NV 2005, 856; vom 14. April 2011 IV R 15/09, BFHE 233, 206, BStBl II
2011, 706).
25 b) Eine Aussetzung des Revisionsverfahrens nach § 74 FGO bis zur Entscheidung über eine
Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO bzw. § 227 AO ist aus Rechtsgründen nicht geboten
und bei Berücksichtigung des Sach- und Streitstandes auch nicht zweckmäßig. Die
Entscheidung über die Aussetzung steht grundsätzlich im Ermessen des Gerichts. Zwar ist
es regelmäßig sinnvoll, den Rechtsstreit um die Rechtmäßigkeit eines Folgebescheids
auszusetzen, solange noch unklar ist, ob und wie ein angefochtener Grundlagenbescheid
geändert wird. Auch der Verwaltungsakt, der eine Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO
zulässt, wird als Grundlagenbescheid angesehen (vgl. BFH-Urteil vom 21. Januar 1992
VIII R 51/88, BFHE 168, 500, BStBl II 1993, 3, m.w.N.). Da indes das FA im Streitfall über
eine Billigkeitsmaßnahme noch nicht entschieden hat und die Frage, ob eine
Einsatzwechseltätigkeit überhaupt vorliegt, noch gar nicht geklärt wurde, würde sich die
Erledigung des anhängigen Revisionsverfahrens bei einer Aussetzung nach § 74 FGO
erheblich verzögern. Im Übrigen hält es der Senat für sinnvoll, zunächst die Rechtmäßigkeit
der angefochtenen Steuerfestsetzung festzustellen, ehe über eine Billigkeitsmaßnahme
entschieden wird. Nachteile ergeben sich für den Kläger aus dieser Entscheidung nicht,
denn die Bestandskraft der Steuerfestsetzung schließt die Entscheidung über einen
Billigkeitserlass nach § 163 AO nicht aus. Sollte eine Billigkeitsmaßnahme nach Rechtskraft
der Entscheidung des erkennenden Senats gewährt werden, ist der
Einkommensteuerbescheid nach § 175 AO zu ändern (BFH-Urteil in BFH/NV 2005, 856).