Urteil des BFH vom 19.02.2013
Geltendmachung des Pflichtteils nach Tod des Verpflichteten durch dessen Alleinerben - Abziehbarkeit des Pflichtteilsanspruchs als Nachlassverbindlichkeit
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 19.2.2013, II R 47/11
Geltendmachung des Pflichtteils nach Tod des Verpflichteten durch dessen Alleinerben -
Abziehbarkeit des Pflichtteilsanspruchs als Nachlassverbindlichkeit
Leitsätze
Ist der Pflichtteilsberechtigte der Alleinerbe des Verpflichteten, so bleibt trotz des zivilrechtlichen
Erlöschens des Pflichtteilsanspruchs erbschaftsteuerrechtlich sein Recht zur Geltendmachung des
Pflichtteils als Folge der Regelung in § 10 Abs. 3 ErbStG bestehen. Erklärt der Berechtigte in
einem solchen Fall gegenüber dem Finanzamt, er mache den Anspruch geltend, ist dies
erbschaftsteuerrechtlich unabhängig davon zu berücksichtigen, ob der Verpflichtete damit rechnen
musste, den Anspruch zu Lebzeiten erfüllen zu müssen. Dies gilt jedenfalls dann, wenn der
Pflichtteilsanspruch im Zeitpunkt der Mitteilung an das Finanzamt noch nicht verjährt ist.
Tatbestand
1 I. Der im Jahr 2003 verstorbene Vater (V) der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) wurde
von seiner Ehefrau, der Mutter (M) der Klägerin, aufgrund eines sog. Berliner Testaments
allein beerbt. Erbschaftsteuer war für diesen Erwerb von Todes wegen nicht festzusetzen, weil
die der M zustehenden Freibeträge (§§ 16 und 17 des Erbschaftsteuer- und
Schenkungsteuergesetzes in der u.a. für die Jahre 2003 und 2004 geltenden Fassung --
ErbStG--) nicht überschritten waren. Die Klägerin ist die Alleinerbin der im August 2004
verstorbenen M.
2 Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte die Erbschaftsteuer gegen
die Klägerin durch den unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 Satz 1 der
Abgabenordnung --AO--) ergangenen Bescheid vom 25. Februar 2005 fest, ohne den der
Klägerin wegen der Enterbung durch V gemäß § 2303 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs
(BGB) zustehenden Pflichtteilsanspruch als Nachlassverbindlichkeit abzuziehen.
3 Mit Schreiben vom 5. April 2005 teilte die Klägerin dem FA mit, sie mache als Tochter des V
ihren Pflichtteil geltend, da sie durch das Testament ihrer Eltern von der Erbfolge nach V
ausgeschlossen gewesen sei. Der Pflichtteilsanspruch sei noch nicht verjährt. Sie bitte um
entsprechende Reduzierung des auf sie übergegangenen Nachlasses der M.
4 Das FA folgte diesem Begehren weder im Änderungsbescheid vom 22. September 2005 noch
in der Einspruchsentscheidung vom 10. September 2007, in der es die Erbschaftsteuer
ausgehend von einem steuerpflichtigen Erwerb von 556.165 EUR vor Abrundung (§ 10 Abs. 1
Satz 5 ErbStG) auf 98.850 EUR festsetzte.
5 Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit der Begründung ab, der sich auf 70.536 EUR
belaufende Pflichtteilsanspruch der Klägerin sei nicht als Nachlassverbindlichkeit abziehbar.
Es sei nicht feststellbar, dass die Klägerin den Anspruch gegenüber M i.S. von § 10 Abs. 5
Nr. 2 ErbStG geltend gemacht habe und er für M deshalb eine wirtschaftliche Belastung
dargestellt habe. Der Erklärung der Klägerin im Schreiben vom 5. April 2005, sie mache den
Pflichtteil geltend, komme keine Bedeutung zu.
6 Mit der Revision bringt die Klägerin vor, sie habe den Pflichtteil mit dem Schreiben vom
5. April 2005 gegenüber dem FA wirksam geltend gemacht. Der Pflichtteilsanspruch sei daher
bei der Festsetzung der Erbschaftsteuer für ihren Erwerb als Alleinerbin der M als
Nachlassverbindlichkeit abzuziehen.
7 Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Erbschaftsteuer unter
Änderung des Erbschaftsteuerbescheids vom 22. September 2005 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 10. September 2007 in der Weise festzusetzen, dass der
Pflichtteilsanspruch von 70.536 EUR als weitere Nachlassverbindlichkeit berücksichtigt wird.
8 Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
9 II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur
antragsgemäßen Herabsetzung der Erbschaftsteuer (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Unrecht angenommen, dass der
Pflichtteilsanspruch der Klägerin nicht als Nachlassverbindlichkeit abziehbar sei.
10 1. Zu den nach § 10 Abs. 1 Satz 2 ErbStG abzugsfähigen Nachlassverbindlichkeiten
gehören gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG u.a. Verbindlichkeiten aus geltend gemachten
Pflichtteilen (§§ 2303 ff. BGB). Damit übereinstimmend gilt ein Pflichtteilsanspruch gemäß
§ 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG erst dann als Erwerb von Todes wegen, wenn er geltend gemacht
wird.
11 a) Dem bloßen Entstehen des Anspruchs auf einen Pflichtteil mit dem Erbfall (§ 2317 Abs. 1
BGB) kommt erbschaftsteuerrechtlich noch keine Bedeutung zu, und zwar sowohl
gegenüber dem Berechtigten als auch gegenüber dem Verpflichteten. Dieses zeitliche
Hinausschieben der erbschaftsteuerrechtlichen Folgen eines Pflichtteilsanspruchs ist im
Interesse des Berechtigten geschehen und soll ausschließen, dass bei ihm auch dann
Erbschaftsteuer anfällt, wenn er seinen Anspruch zunächst oder dauerhaft nicht erhebt
(Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 7. Oktober 1998 II R 52/96, BFHE 187, 50, BStBl
II 1999, 23; vom 19. Juli 2006 II R 1/05, BFHE 213, 122, BStBl II 2006, 718, und vom
31. März 2010 II R 22/09, BFHE 229, 374, BStBl II 2010, 806, Rz 11).
12 b) Die "Geltendmachung" des Pflichtteilsanspruchs besteht in dem ernstlichen Verlangen auf
Erfüllung des Anspruchs gegenüber dem Erben. Der Berechtigte muss seinen Entschluss,
die Erfüllung des Anspruchs zu verlangen, in geeigneter Weise bekunden (BFH-Urteil in
BFHE 213, 122, BStBl II 2006, 718). Ist dies geschehen, entsteht die Erbschaftsteuer für den
Erwerb des Pflichtteilsanspruchs (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b
ErbStG mit dem Zeitpunkt der Geltendmachung. Hinsichtlich des Abzugs des Pflichtteils als
Nachlassverbindlichkeit wirkt dessen Geltendmachung hingegen auf den Zeitpunkt der
Entstehung der Steuer gegenüber dem Erben, also auf den Zeitpunkt des Todes des
Erblassers (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) zurück, stellt also ein rückwirkendes Ereignis i.S. des
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO dar. Nachlassverbindlichkeiten können nicht isoliert, sondern
nur im Rahmen der Festsetzung der Erbschaftsteuer berücksichtigt werden.
13 c) Verstirbt der Pflichtteilsverpflichtete seinerseits, bevor der Pflichtteilsanspruch durch
Erfüllung (§ 362 Abs. 1 BGB) oder aus anderen Gründen, etwa aufgrund eines
Erlassvertrags (§ 397 Abs. 1 BGB), erloschen ist, geht die Verbindlichkeit gemäß §§ 1922,
1967 Abs. 1 BGB zivilrechtlich auf dessen Erben über, ohne dass es auf die vorherige
Geltendmachung des Anspruchs ankommt. Die Verpflichtung zur Zahlung des Pflichtteils
stellt dabei abweichend vom Zivilrecht erbschaftsteuerrechtlich nur dann eine vom
Pflichtteilsverpflichteten als Erblasser herrührende Schuld und somit eine gemäß § 10 Abs. 1
Satz 2 i.V.m. Abs. 5 Nr. 1 ErbStG abziehbare Nachlassverbindlichkeit dar, wenn der
Pflichtteilsberechtigte den Pflichtteilsanspruch zu Lebzeiten des Verpflichteten geltend
gemacht hatte oder ihn nunmehr geltend macht. So kann etwa der Berechtigte, der den
Verpflichteten nicht beerbt, den Pflichtteil gegenüber dessen Erben geltend machen.
14 Geschieht dies vor der Verjährung des Anspruchs (§§ 195, 202 Abs. 2 BGB, früher § 2332
Abs. 1 BGB, vgl. dazu Art. 229 § 23 des Einführungsgesetzes zum Bürgerlichen
Gesetzbuch), so gilt der Pflichtteilsanspruch gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG als Erwerb des
Pflichtteilsberechtigten von Todes wegen. Der Erbe des Verpflichteten kann dann die
Verbindlichkeit aus dem geltend gemachten Pflichtteilsanspruch gemäß § 10 Abs. 1 Satz 2
i.V.m. Abs. 5 Nr. 1 ErbStG als Nachlassverbindlichkeit abziehen.
15 Dies gilt auch dann, wenn der ursprüngliche Verpflichtete nicht damit rechnen musste, den
Pflichtteilsanspruch zu Lebzeiten erfüllen zu müssen, und deshalb durch diesen nicht
wirtschaftlich belastet war; denn die Geltendmachung des Pflichtteils wirkt, wie bereits
dargelegt, hinsichtlich dessen Abzugs als Nachlassverbindlichkeit auf den Eintritt des
ursprünglichen Erbfalls (hier: Tod des V) zurück. Der BFH hat bereits mit Urteil vom 2. März
2011 II R 5/09 (BFH/NV 2011, 1147, Rz 87) auf die eingeschränkte Bedeutung des
Kriteriums der wirtschaftlichen Belastung des Erblassers für den Abzug von
Nachlassverbindlichkeiten hingewiesen.
16 Welche Folgen sich ergeben, wenn der Berechtigte den Pflichtteil erst nach dessen
Verjährung gegenüber dem Erben des ursprünglichen Verpflichteten geltend macht und
dieser den Anspruch trotz der Verjährung erfüllt, kann in der vorliegenden Streitsache
dahingestellt bleiben.
17 d) Ist der Pflichtteilsberechtigte der Alleinerbe des Verpflichteten, so erlöschen sowohl der
Pflichtteilsanspruch als auch die entsprechende Verbindlichkeit des ursprünglichen Erben
durch die Vereinigung von Forderung und Schuld in einer Person (Konfusion, vgl. dazu z.B.
Urteil des Bundesgerichtshofs vom 23. April 2009 IX ZR 19/08, Neue Juristische
Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht 2009, 1059, Rz 19 f.; BFH-Urteil vom
7. März 2006 VII R 12/05, BFHE 212, 388, BStBl II 2006, 584). Zivilrechtlich kann die
Erfüllung des Anspruchs dann im Regelfall nicht mehr verlangt werden. Nur in bestimmten
Ausnahmefällen gelten die infolge des Erbfalls durch Vereinigung von Recht und
Verbindlichkeit erloschenen Rechtsverhältnisse zivilrechtlich als nicht erloschen, so bei
Nachlassverwaltung und Nachlassinsolvenzverfahren (§ 1976 BGB) sowie bei der Erhebung
der Dürftigkeitseinrede (§ 1991 Abs. 2 BGB).
18 Das Erbschaftsteuerrecht folgt hinsichtlich der Konfusion nicht der zivilrechtlichen
Beurteilung. Vielmehr gelten die infolge des Erbanfalls durch Vereinigung von Recht und
Verbindlichkeit oder von Recht und Belastung erloschenen Rechtsverhältnisse gemäß § 10
Abs. 3 ErbStG als nicht erloschen. Diese Fiktion umfasst auch das Recht des
Pflichtteilsberechtigten, der der Alleinerbe des Pflichtteilsverpflichteten ist, die
Geltendmachung des Pflichtteils fiktiv nachzuholen. Gibt der Pflichtteilsberechtigte dem
zuständigen Finanzamt gegenüber vor der Verjährung des Pflichtteilsanspruchs eine
entsprechende Erklärung ab, hat es diese zu berücksichtigen und sowohl hinsichtlich der
Besteuerung des Erwerbs des Pflichtteils gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG als auch
hinsichtlich des Abzugs der Pflichtteilsschuld als Nachlassverbindlichkeit die sich hieraus
unter Berücksichtigung der jeweils maßgebenden Freibeträge ergebenden steuerrechtlichen
Folgerungen zu ziehen (ebenso Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 3 Rz 232, § 10
Rz 98, 183; Schuck in Viskorf/Knobel/Schuck, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz,
Bewertungsgesetz, 4. Aufl., § 10 ErbStG Rz 85; Pahlke in Christoffel/Geckle/Pahlke, ErbStG,
1. Aufl. 1998, § 10 Rz 61; Muscheler, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge --
ZEV-- 2001, 377, 381 f.; Moench, Deutsches Steuerrecht 1987, 139, 144; Markus Hardt, ZEV
2004, 408; a.A. FG München, Beschluss vom 27. Juli 1990 10 V 3806/89, Entscheidungen
der Finanzgerichte --EFG-- 1991, 199; Geck in Kapp/Ebeling, § 10 ErbStG Rz 78; Tetens in
Rödl/Preißer u.a., Erbschaft- und Schenkungsteuer, 2009, § 10 Kap. 6.3.3; Högl in
Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 10 ErbStG Rz 57).
19 Wie zu entscheiden ist, wenn der Pflichtteilsanspruch bereits beim Tod des Verpflichteten
oder bei der fiktiven Nachholung der Geltendmachung des Pflichtteils durch Erklärung
gegenüber dem Finanzamt verjährt war, kann im vorliegenden Fall auf sich beruhen (vgl.
dazu einerseits BFH-Beschluss vom 15. Mai 2009 II B 155/08, BFH/NV 2009, 1441; FG
München, Urteile vom 7. Oktober 1992 4 K 5239/89, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-
Recht 1993, 55, und vom 24. Juli 2002 4 K 1286/00, EFG 2002, 1625; FG München,
Beschluss vom 30. November 2006 4 V 4323/06, EFG 2007, 369; Weinmann in
Moench/Weinmann, § 10 ErbStG Rz 67; andererseits Gebel, a.a.O., § 3 Rz 232, § 10 Rz 98,
183; Muscheler, ZEV 2001, 377, 383 f.).
20 2. Der der Klägerin wegen der Enterbung durch V zustehende Pflichtteilsanspruch ist
danach unabhängig davon, ob ihn die Klägerin bereits gegenüber M geltend gemacht hatte
und ob M damit rechnen musste, den Anspruch zu Lebzeiten erfüllen zu müssen, als
Nachlassverbindlichkeit bei der Festsetzung der Erbschaftsteuer für den Erwerb der Klägerin
als Erbin der M abzuziehen. Die Klägerin hat vor der Verjährung des Pflichtteilsanspruchs
gegenüber dem FA erklärt, sie mache ihn geltend, und damit die Geltendmachung mit für das
Steuerrecht verbindlicher Wirkung fiktiv nachgeholt.
21 Daraus ergibt sich folgende Steuerberechnung:
22
Steuerpflichtiger Erwerb vor Abrundung bisher 556.165 EUR
./. Pflichtteil
70.536 EUR
steuerpflichtiger Erwerb vor Abrundung
485.629 EUR
steuerpflichtiger Erwerb nach Abrundung
485.600 EUR
Steuersatz gemäß § 19 Abs. 1 ErbStG: 15 %
festzusetzende Erbschaftsteuer
72.840 EUR