Urteil des BFH vom 16.01.2013
Unmittelbarer Gesellschafterwechsel bei Übertragung der Beteiligung an einer Personengesellschaft auf Treuhänder und Ehegatten - Änderung eines Bescheids während des Revisionsverfahrens - Anfechtungsbeschränkung
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 16.1.2013, II R 66/11
Unmittelbarer Gesellschafterwechsel bei Übertragung der Beteiligung an einer
Personengesellschaft auf Treuhänder und Ehegatten - Änderung eines Bescheids während des
Revisionsverfahrens - Anfechtungsbeschränkung
Leitsätze
1. Ein unmittelbarer Gesellschafterwechsel i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG liegt auch dann vor,
wenn ein Gesellschafter seine Beteiligung an einer Personengesellschaft auf einen neuen
Gesellschafter überträgt und dieser Gesellschafter die Beteiligung als Treuhänder für den früheren
Gesellschafter hält.
2. Überträgt ein Gesellschafter seine Beteiligung an einer Personengesellschaft auf seinen
Ehegatten, ist die Grunderwerbsteuer in Höhe des Anteils der Ehegatten am
Gesellschaftsvermögen nicht zu erheben.
Tatbestand
1 I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH und Co. KG. Ihre
Komplementär-GmbH ist nicht an ihrem Gesellschaftsvermögen beteiligt. Kommanditisten
waren zunächst J und B. Die Geschäftsleitung der Klägerin befand sich im Bezirk des
Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--).
2 Die Klägerin kaufte im August 2004 außerhalb des Bezirks des FA liegende Grundstücke.
Der Eigentumsübergang wurde im Juli 2005 im Grundbuch eingetragen.
3 J trat seinen Kommanditanteil mit Wirkung zum 15. Oktober 2005 an die Ehefrau (E) des B
ab. B trat seinen Kommanditanteil am 29. März 2006 ebenfalls an E ab. Nach dem
Treuhandvertrag vom 27. März 2006 sollte E diesen Kommanditanteil treuhänderisch für B
halten und die Rechte und Pflichten aus dem Gesellschaftsverhältnis im Auftrag, für
Rechnung und entsprechend den Weisungen des B wahrnehmen.
4 Das FA erließ am 3. Januar 2007 gegenüber der Klägerin einen unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung --AO--) stehenden
Feststellungsbescheid gemäß § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2, Abs. 3a des
Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG), durch den es feststellte, dass durch die am
15. Oktober 2005 und 29. März 2006 erfolgten Wechsel der Kommanditisten bei der Klägerin
ein vollständiger Gesellschafterwechsel stattgefunden habe und somit der Tatbestand des
§ 1 Abs. 2a GrEStG verwirklicht worden sei. Die Grunderwerbsteuer sei allerdings wegen
der zwischen E und B bestehenden Ehe gemäß § 6 i.V.m. § 3 Nr. 4 GrEStG in Höhe von
50 % nicht zu erheben. Der Einspruch der Klägerin blieb erfolglos.
5 Mit Änderungsbescheid vom 9. Februar 2009 führte das FA aus, dass die
Grunderwerbsteuer in voller Höhe zu erheben sei, und hob den Vorbehalt der Nachprüfung
auf.
6 Das Finanzgericht (FG) gab der nach erfolglosem Einspruch mit dem Ziel einer Aufhebung
der Feststellungsbescheide und der Einspruchsentscheidung erhobenen Klage durch das in
Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht 2011, 169 wiedergegebene Urteil insoweit statt, als
es den Feststellungsbescheid vom 9. Februar 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung
vom 22. März 2010 dahingehend änderte, dass als der Besteuerung zu Grunde zu legende
Werte für den Erwerb der Grundstücke jeweils 50 % des Wertes gemäß § 138 des
Bewertungsgesetzes festgestellt werden, und wies die Klage im Übrigen ab.
7 Zur Begründung führte das FG aus, die Klägerin habe den Feststellungsbescheid vom
9. Februar 2009 wegen des im ursprünglichen Bescheid angeordneten Vorbehalts der
Nachprüfung zwar in vollem Umfang anfechten können. Das FA habe aber zu Recht
angenommen, dass der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG verwirklicht worden sei und die
in § 17 GrEStG bestimmten verfahrensrechtlichen Voraussetzungen für die gesonderte
Feststellung der Besteuerungsgrundlagen mit Ausnahme der Grundstückswerte erfüllt seien.
Dem stünden weder das zwischen B und E vereinbarte Treuhandverhältnis noch die
zwischen ihnen bestehende Ehe entgegen. Der Feststellungsbescheid sei lediglich insoweit
rechtswidrig, als er die volle Erhebung der Grunderwerbsteuer vorsehe. Die
Grunderwerbsteuer sei gemäß § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 3 Nr. 4 GrEStG in Höhe von 50 %
nicht zu erheben.
8 Mit der Revision rügt die Klägerin eine Verletzung des § 1 Abs. 2a GrEStG. Ein
zivilrechtlicher Gesellschafterwechsel, bei dem sich der bisherige Gesellschafter die
Treugeberstellung vorbehalte, stelle keinen Gesellschafterwechsel im Sinn dieser Vorschrift
dar. Zum gleichen Ergebnis führe die nach ihrer Ansicht bei der Übertragung von
Gesellschaftsanteilen zwischen Ehegatten gebotene entsprechende Anwendung des § 1
Abs. 2a Satz 2 GrEStG.
9 Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung, die Einspruchsentscheidung vom
22. März 2010 und die ergangenen Feststellungsbescheide aufzuheben.
10 Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
11 Durch den während des Revisionsverfahrens ergangenen Änderungsbescheid vom
20. Dezember 2012 erklärte das FA den "Grunderwerbsteuerbescheid vom 09.02.2009 in
Gestalt des Finanzgerichtsurteils vom 07.01.2011 - AZ 3 K 60/10" gemäß § 165 Abs. 1
Satz 2 Nr. 3 AO für vorläufig hinsichtlich der Frage, ob die Steuer nach § 8 Abs. 2 GrEStG
(§ 17 Abs. 3a GrEStG) zu bemessen ist.
Entscheidungsgründe
12 II. Die Revision ist aus verfahrensrechtlichen Gründen begründet. Sie führt zur Aufhebung
der Vorentscheidung, weil sich während des Revisionsverfahrens der
Verfahrensgegenstand, über dessen Rechtmäßigkeit das FG zu entscheiden hatte, geändert
hat (§ 127 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). An die Stelle des angefochtenen
Feststellungsbescheids vom 9. Februar 2009, über den das FG entschieden hat, ist während
des Revisionsverfahrens der Änderungsbescheid vom 20. Dezember 2012 getreten. Der
Bescheid vom 20. Dezember 2012 ist nach dem Gesamtzusammenhang, insbesondere
aufgrund der Bezugnahme auf die Vorentscheidung, so zu verstehen, dass er entgegen
seinem Wortlaut nicht einen Grunderwerbsteuerbescheid, sondern den
Feststellungsbescheid vom 9. Februar 2009 ändert. Der Änderungsbescheid ist nach § 121
Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden. Diese
Vorschriften gelten auch, wenn ein angefochtener Bescheid lediglich um einen
Vorläufigkeitsvermerk ergänzt wird (Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom
15. Oktober 2008 X B 60/07, BFH/NV 2009, 205, unter II.1.a). Das angefochtene Urteil ist
daher gegenstandslos und aufzuheben (BFH-Urteile vom 2. März 2011 II R 5/09, BFH/NV
2011, 1147 Rz 23, und vom 28. Juni 2012 III R 86/09, BFHE 238, 68 Rz 8, je m.w.N.).
13 Dies ändert aber nichts daran, dass die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen die
Grundlage für die Entscheidung des BFH bilden; da das finanzgerichtliche Verfahren nicht
an einem Verfahrensmangel leidet, fallen die Feststellungen durch die Aufhebung des
finanzgerichtlichen Urteils nämlich nicht weg (BFH-Urteile in BFH/NV 2011, 1147 Rz 23, und
in BFHE 238, 68 Rz 9, je m.w.N.).
III.
14 Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist insoweit begründet, als abweichend vom
Feststellungsbescheid vom 9. Februar 2009 in Gestalt des Änderungsbescheids vom
20. Dezember 2012 der Besteuerung nur die Hälfte der für die erworbenen Grundstücke
festgestellten Grundstückswerte zugrunde zu legen ist.
15 1. Die Klägerin kann den Feststellungsbescheid vom 9. Februar 2009 in Gestalt des
Änderungsbescheids vom 20. Dezember 2012 in vollem Umfang anfechten. Die in § 351
Abs. 1 AO, § 42 FGO für Änderungsbescheide vorgesehene Anfechtungsbeschränkung
greift nicht ein, wenn ein Bescheid angefochten wird, durch den ein unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung stehender Bescheid geändert wurde (BFH-Beschluss vom 11. März 1999
V B 24/99, BFHE 188, 128, BStBl II 1999, 335).
16 2. Der Tatbestand des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG wurde durch die Übertragung der
Gesellschaftsanteile des J und des B auf die E erfüllt.
17 a) Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und
ändert sich innerhalb von fünf Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar
dergestalt, dass mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue
Gesellschafter übergehen, gilt dies nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG als ein auf die
Übereignung dieses Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes
Rechtsgeschäft.
18 Eine unmittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes liegt vor, wenn ein
Mitgliedschaftsrecht an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft zivilrechtlich
wirksam auf ein neues Mitglied der Personengesellschaft übergeht (BFH-Urteil vom
29. Februar 2012 II R 57/09, BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917). Wirtschaftliche
Gesichtspunkte spielen dabei keine Rolle. So steht es der Anwendung des § 1 Abs. 2a
GrEStG auf der Tatbestandsebene nicht entgegen, wenn eine bloße Verlängerung der
Beteiligungskette vorliegt, also ein Gesellschafter der grundstücksbesitzenden
Personengesellschaft seine Beteiligung an dieser auf eine 100-prozentige
Tochtergesellschaft überträgt. Entscheidend ist vielmehr, dass diese Tochtergesellschaft
zivilrechtlich selbst Gesellschafterin der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft wird
(BFH-Urteil in BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917).
19 Demgemäß liegt ein unmittelbarer Gesellschafterwechsel i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG
auch dann vor, wenn ein Gesellschafter der Personengesellschaft seine
Gesellschaftsbeteiligung auf einen neuen Gesellschafter überträgt und dieser Gesellschafter
die Beteiligung als Treuhänder für den früheren Gesellschafter als Treugeber hält (BFH-
Beschluss vom 17. März 2006 II B 157/05, BFH/NV 2006, 1341; Hofmann,
Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 9. Aufl., § 1 Rz 113; Fischer in Boruttau,
Grunderwerbsteuergesetz, 17. Aufl., § 1 Rz 858). Entscheidend ist auch in diesem
Zusammenhang, dass der Erwerber der Beteiligung zivilrechtlich Gesellschafter wird. Die im
Verhältnis zum Treugeber bestehenden Verpflichtungen des Treuhänders spielen insoweit
keine Rolle.
20 b) Ein unmittelbarer Gesellschafterwechsel i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG ist auch dann
gegeben, wenn ein Gesellschafter der Personengesellschaft seine Gesellschaftsbeteiligung
auf seinen Ehegatten überträgt. Die Ehe führt lediglich dazu, dass die Grunderwerbsteuer
entsprechend § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 und § 3 Nr. 4 GrEStG in Höhe des
Anteils der Ehegatten am Gesellschaftsvermögen der Personengesellschaft nicht zu
erheben ist (Hofmann, a.a.O., § 1 Rz 129; Meßbacher-Hönsch in Boruttau, a.a.O., § 3
Rz 358).
21 Aus dem von der Klägerin angeführten § 1 Abs. 2a Satz 2 GrEStG ergibt sich nicht, dass die
Übertragung der Beteiligung eines Gesellschafters an einer grundstücksbesitzenden
Personengesellschaft auf seinen Ehegatten bei der Ermittlung des in § 1 Abs. 2a Satz 1
GrEStG vorgesehenen Vom-Hundert-Satzes außer Betracht bleiben müsse. § 1 Abs. 2a
Satz 2 GrEStG betrifft nach dem klaren und eindeutigen Wortlaut nur den Erwerb von
Anteilen von Todes wegen, nicht aber eine Anteilsübertragung unter Lebenden, und zwar
unabhängig davon, zwischen welchen Personen und auf welcher Grundlage die
Übertragung erfolgt (Hofmann, a.a.O., § 1 Rz 122; Fischer in Boruttau, a.a.O., § 1 Rz 895;
Pahlke/Franz, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 4. Aufl., § 1 Rz 311). Da diese
Beschränkung des Anwendungsbereichs des § 1 Abs. 2a Satz 2 GrEStG dem
Regelungsplan des Gesetzgebers entspricht, scheidet eine entsprechende Anwendung der
Vorschrift auf andere Fallgruppen wie etwa die unter Lebenden erfolgende Übertragung von
Gesellschaftsanteilen zwischen Ehegatten aus.
22 c) Der Tatbestand des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG wurde somit durch die Übertragung der
Gesellschaftsanteile des J und des B auf die E erfüllt. Dadurch sind 100 % der Anteile am
Gesellschaftsvermögen der Klägerin auf eine neue Gesellschafterin übergegangen. Dem
steht weder das zwischen B und E vereinbarte Treuhandverhältnis noch die Ehe zwischen
ihnen entgegen.
23 d) Dass B und E Eheleute sind, führt allerdings dazu, dass die Grunderwerbsteuer
entsprechend § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 und § 3 Nr. 4 GrEStG in Höhe des
Anteils am Gesellschaftsvermögen der Klägerin, den B auf E übertragen hat, nicht zu
erheben ist. Der Feststellungsbescheid vom 9. Februar 2009 in Gestalt des
Änderungsbescheids vom 20. Dezember 2012 ist entsprechend zu ändern. Der
Änderungsbescheid kann nicht so verstanden werden, dass bereits das FA den
Feststellungsbescheid vom 9. Februar 2009 auch insoweit geändert hat. Das FA hat
vielmehr ersichtlich angenommen, dass eine entsprechende Änderung des Bescheids vom
9. Februar 2009 durch die Vorentscheidung erfolgt sei und Bestand haben werde, so dass
eine Änderung durch das FA nicht erforderlich sei.
24 3. Ebenfalls zu Recht hat das FG angenommen, dass die Voraussetzungen für die
gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen nach § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2, Abs. 3a
GrEStG durch das FA, in dem sich die Geschäftsleitung der Klägerin befindet, erfüllt sind;
denn der Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG betrifft Grundstücke, die
außerhalb des Bezirks des FA liegen.