Urteil des BFH vom 06.02.2014
Nachweis der Zwangsläufigkeit von krankheitsbedingten Aufwendungen für einen Treppenlift - teleologische Extension
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 6.2.2014, VI R 61/12
Nachweis der Zwangsläufigkeit von krankheitsbedingten Aufwendungen für einen Treppenlift -
teleologische Extension
Leitsätze
1. Gebrauchsgegenstände des täglichen Lebens i.S. von § 33 Abs. 1 SGB V sind nur solche
technischen Hilfen, die getragen oder mit sich geführt werden können, um sich im jeweiligen
Umfeld zu bewegen, zurechtzufinden und die elementaren Grundbedürfnisse des täglichen Lebens
zu befriedigen.
2. Ein Treppenlift ist kein Hilfsmittel im Sinne dieser Legaldefinition.
3. Angesichts des insoweit eindeutigen Wortlauts des § 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. e EStDV
i.d.F. des StVereinfG 2011 und des abschließenden Charakters der Katalogtatbestände in § 64
Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. a bis f EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 ist die Zwangsläufigkeit und
damit die medizinische Notwendigkeit von Aufwendungen für den Einbau eines solchen
Hilfsmittels nicht formalisiert nachzuweisen.
Tatbestand
1 I. Streitig ist, ob Aufwendungen für den Einbau eines Treppenlifts im Jahr 2005 als
außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen sind. Die Sache befindet sich im zweiten
Rechtsgang.
2 Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist die Alleinerbin ihres am ... Juni 2007
verstorbenen Ehemannes X, mit dem sie im Streitjahr (2005) zusammen zur
Einkommensteuer veranlagt wurde. Ende des Jahres 2005 ließen sich die Klägerin und ihr
am ... November 1914 geborener, zwischenzeitlich verstorbener Ehemann einen Treppenlift
in ihr selbst genutztes Einfamilienhaus einbauen. Hierfür entstanden ihnen Kosten in Höhe
von 18.664,45 EUR. In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machten sie diese
Aufwendungen als außergewöhnliche Belastung geltend. Hierzu legten sie dem Beklagten
und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) mit Schreiben vom 10. Oktober 2006 ein am
5. Oktober 2006 ausgestelltes ärztliches Attest des Internisten und Hausarztes Dr. A vor, in
dem dieser ausführt:
3 "Seit 9/05 besteht bei o.g. [X] eine weitgehende Einschränkung der Gehfähigkeit. Das
Zurücklegen kurzer Strecken ist ohne Hilfsmittel (Rollator oder Rollstuhl) nicht möglich. Mit
Hilfsmitteln sind Gehversuche für den Patienten mit starken Schmerzen verbunden.
Treppensteigen ist ihm unmöglich. Die Voraussetzungen für eine Schwerbehinderung mit
außergewöhnlicher Gehbehinderung sind gegeben."
4 Gleichwohl berücksichtigte das FA die geltend gemachten Kosten für den Einbau des
Treppenlifts bei der angefochtenen Einkommensteuerfestsetzung nicht als
außergewöhnliche Belastung. Auch der Einspruch blieb --trotz eines weiteren ärztlichen
Attests-- insoweit ohne Erfolg.
5 Die nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit den in
Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2011, 1319 veröffentlichten Gründen ab.
6 Auf die Revision der Klägerin hob der Bundesfinanzhof (BFH) das klageabweisende Urteil
auf und verwies die Sache an das FG zurück (Senatsurteil vom 5. Oktober 2011 VI R 14/11,
BFH/NV 2012, 39). Das FG habe den Abzug der geltend gemachten Aufwendungen für den
Einbau des Treppenlifts zu Unrecht allein deshalb versagt, weil die medizinische
Notwendigkeit dieser Maßnahme nicht durch ein zuvor erstelltes amtsärztliches Attest
nachgewiesen worden sei. An dem Erfordernis einer vorherigen amts- oder
vertrauensärztlichen Begutachtung zum Nachweis der medizinischen Notwendigkeit einer
Maßnahme, die auch zu den nicht abziehbaren Kosten der Lebensführung (§ 12 Nr. 1 des
Einkommensteuergesetzes --EStG--) gehören könnte, halte der erkennende Senat seit dem
Senatsurteil vom 11. November 2010 VI R 17/09 (BFHE 232, 40, BStBl II 2011, 969) nicht
länger fest. Eine abschließende Entscheidung sei jedoch noch nicht möglich, da das FG im
zweiten Rechtsgang zu prüfen habe, ob der Einbau des Treppenlifts aufgrund der
gesundheitlichen Beschwerden des Ehemannes der Klägerin medizinisch angezeigt
gewesen sei.
7 Im zweiten Rechtsgang wies das FG die Klage erneut ab (EFG 2013, 44). Die Rechtslage
habe sich geändert. Deshalb sei das FG nicht an die Entscheidung des BFH im ersten
Rechtsgang gebunden. Bei krankheitsbedingten Aufwendungen für Arznei-, Heil- und
Hilfsmittel (§§ 2, 23, 31 bis 33 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch --SGB V--) sei die
Zwangsläufigkeit von Aufwendungen im Krankheitsfall nach § 64 Abs. 1 Nr. 2 der
Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) i.d.F. des
Steuervereinfachungsgesetzes (StVereinfG) 2011 bei Aufwendungen für Maßnahmen, die
ihrer Art nach nicht eindeutig nur der Heilung oder Linderung einer Krankheit dienen könnten
und deren medizinische Indikation deshalb schwer zu beurteilen sei, (wieder) durch ein vor
Beginn der Heilmaßnahme oder dem Erwerb des medizinischen Hilfsmittels ausgestelltes
amtsärztliches Gutachten oder eine vorherige ärztliche Bescheinigung eines Medizinischen
Dienstes der Krankenversicherung (§ 275 SGB V) zu erbringen. Dies gelte insbesondere für
medizinische Hilfsmittel i.S. des § 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. e EStDV i.d.F. des
StVereinfG 2011. Hierzu sei auch ein Treppenlift zu zählen. Da die Klägerin vorliegend die
Zwangsläufigkeit der Aufwendungen für den Einbau des Lifts nicht durch ein amtsärztliches
Attest nachgewiesen habe, sei die Klage unbegründet.
8 Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.
9 Sie beantragt sinngemäß,
das Urteil des FG Münster vom 18. September 2012 11 K 3982/11 E aufzuheben, den
Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2005 vom 24. Januar 2007 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 7. Juni 2010 zu ändern und die Einkommensteuer unter
Berücksichtigung der Aufwendungen für den Einbau des Treppenlifts in Höhe von
18.664 EUR als außergewöhnliche Belastung auf 256 EUR festzusetzen.
10 Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
11 II. Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und
zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das
FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Denn das FG hat den
Abzug der geltend gemachten Aufwendungen für den Einbau eines Treppenlifts im
vorliegenden Fall zu Unrecht allein deshalb versagt, weil die medizinische Notwendigkeit
dieser Maßnahme nicht durch ein zuvor erstelltes amtsärztliches Attest nachgewiesen
worden ist.
12 1. Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem
Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der
Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und
gleichen Familienstands (außergewöhnliche Belastung) erwachsen. Zwangsläufig
erwachsen dem Steuerpflichtigen Aufwendungen dann, wenn er sich ihnen aus rechtlichen,
tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen
den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen
(§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG). Ziel des § 33 EStG ist es, zwangsläufige Mehraufwendungen für
den existenznotwendigen Grundbedarf zu berücksichtigen, die sich wegen ihrer
Außergewöhnlichkeit einer pauschalen Erfassung in allgemeinen Freibeträgen entziehen.
Aus dem Anwendungsbereich des § 33 EStG ausgeschlossen sind dagegen die üblichen
Aufwendungen der Lebensführung, die in Höhe des Existenzminimums durch den
Grundfreibetrag abgegolten sind (u.a. BFH-Urteil vom 29. September 1989 III R 129/86,
BFHE 158, 380, BStBl II 1990, 418).
13 a) In ständiger Rechtsprechung geht der BFH davon aus, dass Krankheitskosten --ohne
Rücksicht auf die Art und die Ursache der Erkrankung-- dem Steuerpflichtigen aus
tatsächlichen Gründen zwangsläufig erwachsen. Allerdings werden nur solche
Aufwendungen als Krankheitskosten berücksichtigt, die zum Zwecke der Heilung einer
Krankheit (z.B. Medikamente, Operation) oder mit dem Ziel getätigt werden, die Krankheit
erträglich zu machen, beispielsweise Aufwendungen für einen Rollstuhl (BFH-Urteile vom
17. Juli 1981 VI R 77/78, BFHE 133, 545, BStBl II 1981, 711; vom 13. Februar 1987
III R 208/81, BFHE 149, 222, BStBl II 1987, 427, und vom 20. März 1987 III R 150/86, BFHE
149, 539, BStBl II 1987, 596).
14 b) Aufwendungen für die eigentliche Heilbehandlung werden typisierend als
außergewöhnliche Belastung berücksichtigt, ohne dass es im Einzelfall der nach § 33 Abs. 2
Satz 1 EStG an sich gebotenen Prüfung der Zwangsläufigkeit des Grundes und der Höhe
nach bedarf (BFH-Urteile vom 1. Februar 2001 III R 22/00, BFHE 195, 144, BStBl II 2001,
543, und vom 3. Dezember 1998 III R 5/98, BFHE 187, 503, BStBl II 1999, 227, m.w.N.). Eine
derart typisierende Behandlung der Krankheitskosten ist zur Vermeidung eines
unzumutbaren Eindringens in die Privatsphäre geboten (BFH-Urteil in BFHE 195, 144, BStBl
II 2001, 543). Dies gilt aber nur dann, wenn die Aufwendungen nach den Erkenntnissen und
Erfahrungen der Heilkunde und nach den Grundsätzen eines gewissenhaften Arztes zur
Heilung oder Linderung der Krankheit angezeigt (vertretbar) sind und vorgenommen werden
(vgl. BFH-Urteil vom 18. Juni 1997 III R 84/96, BFHE 183, 476, BStBl II 1997, 805), also
medizinisch indiziert sind (Senatsurteil vom 19. April 2012 VI R 74/10, BFHE 237, 156, BStBl
II 2012, 577).
15 c) Allerdings hat der Steuerpflichtige die Zwangsläufigkeit von Aufwendungen im
Krankheitsfall in einer Reihe von Fällen formalisiert nachzuweisen. Bei krankheitsbedingten
Aufwendungen für Arznei-, Heil- und Hilfsmittel (§§ 2, 23, 31 bis 33 SGB V) ist dieser
Nachweis nach § 64 Abs. 1 Nr. 1 EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 durch eine Verordnung
eines Arztes oder Heilpraktikers zu führen; bei Aufwendungen für Maßnahmen, die ihrer Art
nach nicht eindeutig nur der Heilung oder Linderung einer Krankheit dienen können und
deren medizinische Indikation deshalb schwer zu beurteilen ist, verlangt § 64 Abs. 1 Nr. 2
Satz 1 Buchst. a bis f EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 in einer abschließenden Aufzählung
(vgl. Senatsurteil vom 29. März 2012 VI R 21/11, BFHE 237, 93, BStBl II 2012, 574;
Schmidt/Loschelder, EStG, 32. Aufl., § 33 Rz 34; Geserich, Deutsches Steuerrecht 2012,
1490 <1493>) ein vor Beginn der Heilmaßnahme oder dem Erwerb des medizinischen
Hilfsmittels ausgestelltes amtsärztliches Gutachten oder eine vorherige ärztliche
Bescheinigung eines Medizinischen Dienstes der Krankenversicherung (§ 275 SGB V). Ein
solcher qualifizierter Nachweis ist --aufgrund der in § 84 Abs. 3f EStDV i.d.F. des StVereinfG
2011 angeordneten verfassungsrechtlich unbedenklichen rückwirkenden Geltung des § 64
EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 (Senatsurteil in BFHE 237, 156, BStBl II 2012, 577) auch
im Streitjahr-- beispielsweise bei Bade- und Heilkuren (§ 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. a
EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011) sowie bei medizinischen Hilfsmitteln, die als allgemeine
Gebrauchsgegenstände des täglichen Lebens i.S. von § 33 Abs. 1 SGB V anzusehen sind
(§ 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. e EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011), erforderlich. Dies hat
das FG zutreffend erkannt.
16 d) Gebrauchsgegenstände des täglichen Lebens i.S. von § 33 Abs. 1 SGB V sind allerdings
nur solche technischen Hilfen, die getragen oder mit sich geführt werden können, um sich im
jeweiligen Umfeld zu bewegen, zurechtzufinden und die elementaren Grundbedürfnisse des
täglichen Lebens zu befriedigen (Senatsurteil in BFHE 237, 93, BStBl II 2012, 574; Urteil des
Bundessozialgerichts --BSG-- vom 6. August 1998 B 3 KR 14/97 R, Sozialrecht 3-2500 § 33
Nr. 30). Ein Treppenlift ist kein Hilfsmittel im Sinne dieser Legaldefinition (BSG-Urteil in
Sozialrecht 3-2500 § 33 Nr. 30; Urteil des Landessozialgerichts für das Land Niedersachsen
vom 2. August 2008 L 4 KR 37/00, juris). Angesichts des insoweit eindeutigen Wortlauts der
Vorschrift ist die Zwangsläufigkeit und damit die medizinische Notwendigkeit von
Aufwendungen für den Einbau eines Treppenlifts nicht formalisiert nachzuweisen.
17 e) Entgegen der Auffassung des FG ist § 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. e EStDV i.d.F. des
StVereinfG 2011 nicht dahin auszulegen, dass bei medizinischen Hilfsmitteln, die sowohl
von kranken als auch von gesunden Menschen angeschafft werden und bei denen daher die
medizinische Indikation dieser Anschaffung in Abgrenzung zu den allgemeinen
Lebenshaltungskosten gemäß § 12 Nr. 1 EStG schwer zu beurteilen ist, stets ein
amtsärztliches Attest vor der Anschaffung des Hilfsmittels notwendig ist. Dies gilt umso mehr,
wenn sich der Gesetzgeber bei einer Ausnahmeregelung --wie hier vom Grundsatz der freien
Beweiswürdigung (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO)-- einer Legaldefinition (§ 33 Abs. 1 SGB V)
bedient.
18 f) Für eine solch weite Auslegung, die über den möglichen Wortsinn der Vorschrift
hinausgeht, bietet im Übrigen weder die Entstehungsgeschichte des § 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1
Buchst. e EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 Anlass noch ist sie --entgegen der
Vorentscheidung-- nach Sinn und Zweck der Norm geboten.
19 aa) Mit der aufgrund des § 33 Abs. 4 EStG i.d.F. des StVereinfG 2011 ergangenen Regelung
des § 64 Abs. 1 EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 hat der Gesetzgeber die bisherige
Verwaltungsauffassung zum Nachweis der Zwangsläufigkeit von Krankheitskosten in R 33.4
Abs. 1 der Einkommensteuer-Richtlinien in das EStG bzw. die EStDV übertragen. Hierzu
sah er sich aus Gründen der Rechtssicherheit und zur Vereinfachung des
Besteuerungsverfahrens veranlasst (BRDrucks 54/11, 12 f.; BTDrucks 17/6105, 2), nachdem
der erkennende Senat mit Urteilen vom 11. November 2010 VI R 16/09 (BFHE 232, 34,
BStBl II 2011, 966) und in BFHE 232, 40, BStBl II 2011, 969 entschieden hat, dass das
formalisierte Nachweisverlangen mangels gesetzlicher Grundlage keinen Bestand haben
könne. Anhaltspunkte dafür, den Verweis des § 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. e EStDV i.d.F.
des StVereinfG 2011 auf § 33 Abs. 1 SGB V dahin zu verstehen, dass medizinische
Hilfsmittel im weiteren Sinne stets des formalisierten Nachweises bedürfen, lassen sich
hieraus nicht gewinnen. Vielmehr spricht das Anliegen des Gesetzgebers, durch die
"Neuregelung" Rechtssicherheit zu schaffen, für eine wortgetreue Auslegung der Vorschrift.
20 bb) Schließlich ist eine über den möglichen Wortsinn des Gesetzes hinausgehende
Auslegung von § 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. e EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 auch
nicht dem Sinn und Zweck der Vorschrift geschuldet.
21 Eine solche teleologische Extension, die darauf abzielt, den zu engen Wortlaut eines
Gesetzes auf dessen weiter gehenden Zweck auszudehnen (vgl. die Nachweise bei Drüen
in Tipke/ Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 4 AO Rz 382), ist nicht bereits
dann gerechtfertigt, wenn die vom Gesetzgeber getroffene Entscheidung rechtspolitisch
fehlerhaft erscheint. Vielmehr muss die auf den Wortlaut abstellende Auslegung zu einem
sinnwidrigen, zu einem der wirtschaftlichen Vernunft widersprechenden Ergebnis oder zu
einem so unsinnigen Ergebnis führen, dass es vom Gesetzgeber nicht gewollt sein kann
(BFH-Urteil vom 11. April 2013 III R 11/12, BFHE 241, 124, BStBl II 2013, 665, m.w.N.).
22 Bei Zugrundelegung dieses Maßstabs ist eine teleologische Extension des § 64 Abs. 1 Nr. 2
Satz 1 Buchst. e EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 vorliegend nicht gerechtfertigt. Denn
auch ohne eine solche Auslegung ist die ungerechtfertigte Inanspruchnahme von
Steuervorteilen nicht zu besorgen. Denn sie führt lediglich dazu, dass der Steuerpflichtige
die Zwangsläufigkeit (medizinische Notwendigkeit) von medizinischen Hilfsmitteln im
weiteren Sinne, die nicht unter § 33 Abs. 1 SGB V fallen und sowohl von kranken als auch
von gesunden Menschen angeschafft werden und bei denen daher die medizinische
Indikation dieser Anschaffung in Abgrenzung zu den allgemeinen Lebenshaltungskosten
gemäß § 12 Nr. 1 EStG schwer zu beurteilen ist, nicht formalisiert nachweisen muss. Es
bleibt aber bei den allgemeinen Beweisregeln. Danach hat der Steuerpflichtige die
Entstehung außergewöhnlicher Belastungen und damit auch die medizinische
Notwendigkeit von Aufwendungen für die Anschaffung von medizinischen Hilfsmitteln, die
nicht unter § 33 Abs. 1 SGB V fallen und sowohl von kranken als auch von gesunden
Menschen angeschafft werden, zur Überzeugung des FG nachzuweisen (vgl. Senatsurteile
in BFHE 232, 34, BStBl II 2011, 966, und in BFHE 232, 40, BStBl II 2011, 969).
23 2. Die Vorentscheidung beruht auf einer anderen Rechtsauffassung und ist daher
aufzuheben. Der Senat kann jedoch nicht durcherkennen, da die Sache nicht spruchreif ist.
24 a) Das FG wird nunmehr zu prüfen haben, ob der Einbau des Treppenlifts aufgrund der
gesundheitlichen Beschwerden des Ehemannes der Klägerin im Streitjahr medizinisch
angezeigt war. Denn Aufwendungen für medizinisch indizierte Maßnahmen sind typisierend
als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen, ohne dass es im Einzelfall der nach
§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG an sich gebotenen Prüfung der Zwangsläufigkeit des Grundes und
der Höhe nach bedarf. Weiter ist zu beachten, dass nicht nur das medizinisch Notwendige im
Sinne einer Mindestversorgung von der Heilanzeige erfasst wird. Medizinisch indiziert
(angezeigt) ist vielmehr jedes diagnostische oder therapeutische Verfahren, dessen
Anwendung in einem Erkrankungsfall hinreichend gerechtfertigt (angezeigt) ist
(Pschyrembel, Klinisches Wörterbuch, 259. Auflage, Indikation). Dieser medizinischen
Wertung hat die steuerliche Beurteilung zu folgen (Senatsurteil in BFHE 232, 40, BStBl II
2011, 969), es sei denn, es liegt ein offensichtliches Missverhältnis zwischen dem
erforderlichen und dem tatsächlichen Aufwand vor (Senatsurteil in BFHE 133, 545, BStBl II
1981, 711, m.w.N.).
25 b) Die erforderlichen Feststellungen hat das FG nach dem Grundsatz der freien
Beweiswürdigung (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) zu treffen. Es hat dabei zu berücksichtigen, dass
ein von einem Beteiligten vorgelegtes Sachverständigengutachten im finanzgerichtlichen
Verfahren lediglich als Privatgutachten zu behandeln und damit als urkundlich belegter
Parteivortrag zu würdigen ist. Ein solches Gutachten kann daher nicht als Nachweis für die
Richtigkeit des klägerischen Vortrags gewertet werden (Senatsurteil in BFHE 232, 40, BStBl
II 2011, 969, m.w.N.). Da weder das FA noch das FG die Sachkunde besitzen, um die
medizinische Indikation der den Aufwendungen zugrundeliegenden Maßnahme zu
beurteilen, ist das FG aufgrund seiner Verpflichtung zur Sachaufklärung (§ 76 FGO)
gehalten, gegebenenfalls von Amts wegen ein entsprechendes Gutachten zu erheben.