Urteil des BFH vom 19.12.2012
Körperschaftsteuerbelastung des Betriebsstättengewinns einer ungarischen Kapitalgesellschaft vor dem Beitritt Ungarns zur EU
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 19.12.2012, I R 73/11
Körperschaftsteuerbelastung des Betriebsstättengewinns einer ungarischen Kapitalgesellschaft
vor dem Beitritt Ungarns zur EU
Leitsätze
1. Die Grundsätze des EuGH-Urteils vom 23. Februar 2006 C-253/03, CLT-UFA (Slg. 2006, I-1831)
zur unionsrechtlichen Niederlassungsfreiheit, wonach die Gewinne der Zweigniederlassung einer
Gesellschaft, die ihren Sitz in einem anderen Mitgliedstaat hat, nicht mit einem höheren Steuersatz
belastet werden dürfen als die Gewinne einer Tochtergesellschaft einer solchen Gesellschaft, die
ihre Gewinne voll an die Muttergesellschaft ausschüttet, sind auf die Niederlassungsfreiheit des
Art. 44 Abs. 3 EA-Ungarn nicht übertragbar.
2. Die Grundsätze des EuGH-Urteils "CLT-UFA" sind auch nicht im Rahmen des
Diskriminierungsverbots des Art. 24 Abs. 2 Satz 1 DBA-Ungarn anwendbar.
3. Vor dem Beitritt Ungarns zur EU kann sich eine ungarische Kapitalgesellschaft nicht auf den
allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG berufen.
Tatbestand
1 I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine die einer GmbH nach deutschem Recht
entspricht, hatte in den Korlátolt felelősségű társaság (Kft.) nach ungarischem Recht,
Streitjahren 1997 bis 2000 ihren Sitz und ihre Geschäftsleitung in Ungarn. Über eine im Inland
gelegene Betriebsstätte führte sie Bau- und Isolierungsarbeiten für deutsche Auftraggeber
aus.
2 Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erließ
Körperschaftsteuerbescheide unter Anwendung des gemäß § 23 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 1
des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) 1996 für beschränkt Steuerpflichtige vorgesehenen
Steuertarifs von 42 % in den Jahren 1997 und 1998 sowie des in § 23 Abs. 1 KStG 1999
angeordneten allgemeinen Thesaurierungssteuersatzes von 40 % in den Jahren 1999 und
2000. Mit ihrer dagegen gerichteten Klage beanspruchte die Klägerin, den
Körperschaftsteuersatz nach Maßgabe des Urteils des Gerichtshofs der Europäischen
Gemeinschaften, jetzt Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH), vom 23. Februar 2006 C-
253/03, CLT-UFA (Slg. 2006, I-1831) herabzusetzen.
3 Die Klage blieb erfolglos; das Finanzgericht (FG) Nürnberg wies sie mit Urteil vom
20. September 2011 1 K 13/2008, das in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2012,
658 veröffentlicht ist, ab.
4 Gegen das Urteil des FG richtet sich die Revision, die die Klägerin auf die Verletzung
materiellen Rechts stützt. Sie beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und
unter jeweiliger Änderung der Körperschaftsteuerbescheide die Körperschaftsteuer auf
7.005,67 EUR (1997), 49.118,84 EUR (1998), 39.719,25 EUR (1999) und 60.744,39 EUR
(2000) festzusetzen.
5 Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
6 Das Bundesministerium der Finanzen ist dem Verfahren beigetreten. Es hat sich, ohne einen
Antrag zu stellen, in der Sache dem Vorbringen des FA angeschlossen.
Entscheidungsgründe
7 II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Klägerin hat keinen Anspruch auf Anwendung eines
niedrigeren Steuersatzes als 42 % in den Streitjahren 1997 und 1998 bzw. 40 % in den
Streitjahren 1999 und 2000.
8 1. Das FA hat ausgehend vom Gesetzeswortlaut in den Streitjahren 1997 und 1998 den
gemäß § 23 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 KStG 1996 vorgesehenen Steuersatz für beschränkt
Steuerpflichtige in Höhe von 42 % und in den Streitjahren 1999 und 2000 den allgemeinen
Thesaurierungssteuersatz von 40 % (§ 23 Abs. 1 KStG 1999) zutreffend angewendet. Die
Ermittlung der jeweiligen Bemessungsgrundlage ist zwischen den Beteiligten nicht streitig
und bedarf hier keiner weiteren Vertiefung.
9 2. Ein Anspruch auf Anwendung eines niedrigeren Steuersatzes folgt nicht aus Art. 52 des
Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft (EGV) bzw. Art. 43 des Vertrages
von Amsterdam zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union, der Verträge zur
Gründung der Europäischen Gemeinschaften sowie einiger damit zusammenhängender
Rechtsakte --EG-- (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften --ABlEG-- 1997, Nr. C-340,
1). Zwar steht die Niederlassungsfreiheit einer nationalen Regelung entgegen, nach der die
Gewinne der Zweigniederlassung einer Gesellschaft, die ihren Sitz in einem anderen
Mitgliedstaat hat, mit einem höheren Steuersatz belastet werden als die Gewinne einer
Tochtergesellschaft einer solchen Gesellschaft, die ihre Gewinne voll an die
Muttergesellschaft ausschüttet (EuGH-Urteil in Slg. 2006, I-1831; Senatsurteil vom 9. August
2006 I R 31/01, BFHE 214, 496, BStBl II 2007, 838; Senatsbeschluss vom 5. März 2008
I B 171/07, BFHE 220, 463). Diese Freiheit, die geeignete Rechtsform für die Ausübung der
Tätigkeiten in einem anderen Mitgliedstaat zu wählen, hat insbesondere zum Ziel, es den
Gesellschaften mit Sitz in einem Mitgliedstaat zu ermöglichen, eine Zweigniederlassung in
einem anderen Mitgliedstaat zu eröffnen, um ihre Tätigkeiten dort unter den gleichen
Bedingungen auszuüben, wie sie für Tochtergesellschaften gelten (EuGH-Urteile in Slg.
2006, I-1831 Rz 15; vom 6. September 2012 C-18/11, Philips Electronics UK Ltd.,
Internationales Steuerrecht --IStR-- 2012, 847 Rz 14). Auf dieses unionsrechtliche Gebot der
Rechtsformneutralität (dazu Lang, IStR 2006, 397 ff.) kann sich die Klägerin aber schon
deshalb nicht berufen, weil sie in den Streitjahren weder ihren satzungsmäßigen Sitz noch
ihre Hauptverwaltung oder Hauptniederlassung innerhalb der Gemeinschaft hatte (vgl.
Art. 58 Abs. 1 EGV, Art. 48 Abs. 1 EG). Ungarn ist der Europäischen Union erst nach Ablauf
des Streitzeitraums am 1. Mai 2004 beigetreten.
10 3. Ein vergleichbarer Anspruch vor dem Beitritt Ungarns zur Europäischen Union ergibt sich
nicht aus Art. 44 Abs. 3 des Europa-Abkommens zur Gründung einer Assoziation zwischen
den Europäischen Gemeinschaften und ihren Mitgliedstaaten einerseits und der Republik
Ungarn andererseits --EA-Ungarn-- (ABlEG 1993 Nr. L 347, 2, BGBl II 1993, 1473).
11 a) Hiernach gewähren die Mitgliedstaaten mit dem Inkrafttreten dieses Abkommens für die
Niederlassung ungarischer Gesellschaften und Staatsangehöriger i.S. des Art. 48 EA-
Ungarn eine Behandlung, die nicht weniger günstig ist als die Behandlung ihrer eigenen
Gesellschaften und Staatsangehörigen, und für die Geschäftstätigkeit der in ihrem Gebiet
niedergelassenen ungarischen Gesellschaften und Staatsangehörigen eine Behandlung, die
nicht weniger günstig ist als die Behandlung ihrer eigenen Gesellschaften und
Staatsangehörigen. Der Begriff der Niederlassung bedeutet im Falle der Gesellschaften das
Recht auf Aufnahme und Ausübung von Erwerbstätigkeiten durch die Errichtung und Leitung
von Tochtergesellschaften, Zweigniederlassungen und Agenturen (Art. 44 Abs. 5 Buchst. a
Doppelbuchst. ii EA-Ungarn).
12 b) Das derart umschriebene assoziationsrechtliche "Niederlassungsrecht" gewährt den
ungarischen Gesellschaften und Staatsangehörigen abweichend von der unionsrechtlichen
Regelungslage nur einen Anspruch auf Gleichbehandlung mit Inländern bei der
Niederlassung und Geschäftstätigkeit (vgl. bereits Senatsurteil vom 23. Juni 2010 I R 37/09,
BFHE 230, 156, BStBl II 2010, 895; Sydow, Internationale Wirtschaftsbriefe --IWB-- 2010,
202, 206).
13 aa) Das ergibt sich aus dem eindeutigen Regelungswortlaut in Art. 44 Abs. 3 EA-Ungarn,
darüber hinaus aber auch in Art. 44 Abs. 4 EA-Ungarn, der allein von der in Abs. 3
"vorgesehene[n] Inländerbehandlung" spricht. Nicht entnehmen lässt sich dem
"Niederlassungsrecht" i.S. des Art. 44 Abs. 3 EA-Ungarn hingegen ein der unionsrechtlichen
Niederlassungsfreiheit entsprechendes Gebot der Rechtsformneutralität, aufgrund dessen
eine ungarische Gesellschaft verlangen könnte, dass ihre inländische Betriebsstätte
steuerlich mit einer inländischen Tochtergesellschaft gleichgestellt wird, die ihren Gewinn
vollständig an die ungarische Muttergesellschaft ausschüttet. Art. 44 Abs. 3 EA-Ungarn ist
damit enger gefasst als Art. 52 Abs. 1 Satz 2 EGV und Art. 43 Abs. 1 Satz 2 EG, welche
jegliche Beschränkungen einschlägiger Niederlassungen untersagen und denen der EuGH
deshalb das Gebot der Rechtsformneutralität entnimmt (EuGH-Urteile vom 28. Januar 1986
Rs. 270/83, Kommission/Frankreich, Slg. 1986, 273 Rz 22; in Slg. 2006, I-1831 Rz 14; vom
25. Februar 2010 C-337/08, X Holding, Slg. 2010, I-1215 Rz 39; in IStR 2012, 847 Rz 13).
14 bb) Der im Regelungswortlaut zum Ausdruck kommende unterschiedliche
Gewährleistungsgehalt ist ausgehend von den unterschiedlich weit gehenden Zielrichtungen
des EGV/EG und des EA-Ungarn auch folgerichtig.
15 Im EGV/EG geht es um die Schaffung eines Binnenmarkts, der durch die Beseitigung der
Hindernisse für den freien Waren-, Personen-, Dienstleistungs- und Kapitalverkehr zwischen
den Mitgliedstaaten gekennzeichnet ist (Art. 3 Abs. 1 Buchst. c EGV/EG). Beseitigt werden
sollen alle Hemmnisse im innergemeinschaftlichen Handel mit dem Ziel der Verschmelzung
der nationalen Märkte zu einem einheitlichen Markt (vgl. EuGH-Urteil vom 5. Mai 1982
Rs. 15/81, Gaston Schul, Slg. 1982, 1409; Kingreen in von Bogdandy/Bast, Europäisches
Verfassungsrecht, 2. Aufl., S. 705, 718). Diesem Ziel sind auch die Grundfreiheiten
verpflichtet, die als subjektiv-rechtliches Mittel den Wirtschaftsteilnehmern die Möglichkeit
eröffnen, den in der Territorialität des nationalstaatlich geprägten Rechts angelegten
Rechtsunterschieden die Relevanz für das privatautonome Handeln weit gehend zu nehmen
(Kingreen in von Bogdandy/Bast, a.a.O., S. 718 f.).
16 Eine solche weit reichende Zielrichtung verfolgt das EA-Ungarn nicht. Es gewährleistet
lediglich die gegenseitige Inländergleichbehandlung, um eine gegenseitige
Marktabschottung zu verhindern und so eine gegenseitige wirtschaftliche Annäherung zu
erleichtern. Das EA-Ungarn soll nicht im Wege der Assoziation einen dem Binnenmarkt
entsprechenden Zustand herstellen. Ziel des Abkommens ist es lediglich, einen geeigneten
Rahmen für die schrittweise Integration Ungarns in die Gemeinschaft zum Zwecke eines
späteren Beitritts zu bieten (vgl. zu entsprechend formulierten Europaabkommen EuGH-
Urteile vom 27. September 2001 C-235/99, Kondova, Slg. 2001, I-6427 Rz 53; C-257/99,
Barkoci und Malik, Slg. 2001, I-6557 Rz 53; verallgemeinernd Sydow, IWB 2010, 202, 207).
Nach Auffassung der Vertragsparteien befand sich Ungarn weder politisch noch
wirtschaftlich auf einem Stand, der im Zeitpunkt des Vertragsschlusses einen Beitritt
erlaubte; darauf sollte erst als Ziel der Assoziation hingearbeitet werden. So ist in dem
Erwägungsgrund 15 der Präambel des EA-Ungarn ausdrücklich dargelegt, dass Ungarn
letztlich zwar die Mitgliedschaft in der Gemeinschaft anstrebe, dass die Assoziation aber
(lediglich) zur Verwirklichung dieses Ziels beitragen werde. Ungarn hatte nur die Absicht,
sich (als Fernziel) um die volle Integration in die politische, wirtschaftliche und
sicherheitspolitische Ordnung eines neuen Europa zu bemühen (Erwägungsgrund 14 der
Präambel des EA-Ungarn). Die Vertragsparteien gingen davon aus, dass Ungarn zunächst
noch weitere effektive Fortschritte auf dem Weg zur Marktwirtschaft machen und die
Wirtschaftssysteme der Vertragsparteien einander angenähert werden müssten (vgl.
Erwägungsgrund 7 der Präambel des EA-Ungarn). Bei dem Abschluss des Übergangs zur
Marktwirtschaft sollte Ungarn unterstützt werden; ihm sollte geholfen werden, die
wirtschaftlichen und sozialen Folgen der Strukturanpassung zu bewältigen
(Erwägungsgrund 9 der Präambel des EA-Ungarn).
17 c) Von diesen Maßstäben ausgehend besteht gemäß Art. 44 Abs. 3 EA-Ungarn kein
Anspruch der Klägerin auf Herabsetzung des Steuersatzes.
18 aa) In den Streitjahren 1997 und 1998 kann sich die Klägerin bereits deshalb nicht auf die
danach eingeräumte Niederlassungsfreiheit berufen, weil sie für Zweigniederlassungen und
Agenturen erst ab der in Art. 6 Abs. 1 EA-Ungarn genannten zweiten Stufe, d.h. ab dem
1. Februar 1999, gewährt wird (Art. 44 Abs. 4 EA-Ungarn). Hiervon betroffen ist auch die
Betriebsstätte der Klägerin in der Bundesrepublik Deutschland. Denn die nicht trennscharf
voneinander zu unterscheidenden Begriffe der Zweigniederlassung und Agentur erfassen
als Sammelbegriff sämtliche unselbständigen Betriebsteile (vgl. Forsthoff in
Grabitz/Hilf/Nettesheim, Art. 49 AEUV Rz 62; Roth in Dauses, Hdb. EU-WirtschaftsR, E.I.
Rz 54; Schlag in Schwarze, EU-Kommentar, 3. Aufl., Art. 49 AEUV Rz 20).
19 bb) Aber auch für die Streitjahre 1999 und 2000 besteht aufgrund des aus Art. 44 Abs. 3 EA-
Ungarn folgenden Gebots der Inländergleichbehandlung kein Anspruch auf eine
Besteuerung nach einem niedrigeren Steuersatz. Denn die Klägerin wird durch die
Anwendung des allgemeinen Thesaurierungssteuersatzes in Höhe von 40 % nicht
ungünstiger als eine deutsche Gesellschaft besteuert, auf deren zu versteuerndes
Einkommen ebenfalls 40 % Steuern erhoben worden sind.
20 d) Der Senat musste das Verfahren hinsichtlich der Frage, ob Art. 44 Abs. 3 EA-Ungarn die
Rechtsformneutralität gewährleistet, nicht aussetzen und die Auslegungsfrage nicht gemäß
Art. 267 Abs. 3 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union in der Fassung
des Vertrags von Lissabon zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union und des
Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft --AEUV-- (Amtsblatt der
Europäischen Union 2008, Nr. C-115, 47) dem EuGH vorlegen. Die Auslegung des
Unionsrechts ist aus Sicht des Senats derart offenkundig, dass es einer Vorlage nicht bedarf
(vgl. EuGH-Urteile vom 6. Oktober 1982 Rs. 283/81, C.I.L.F.I.T., Slg. 1982, 3415 Rz 21; vom
18. Oktober 2011 C-128/09 bis C-131/09, C-134/09 und C-135/09, Boxus u.a./ Région
wallone, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht 2011, 1506 Rz 31).
21 4. Ein Anspruch auf Anwendung eines niedrigeren Steuersatzes ergibt sich ebenfalls nicht
aus Art. 24 Abs. 2 Satz 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und
der Ungarischen Volksrepublik zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der
Steuern vom Einkommen, Ertrag und Vermögen vom 18. Juli 1977 --DBA-Ungarn-- (BGBl II
1979, 627, BStBl I 1979, 349).
22 a) Hiernach darf die Besteuerung einer Betriebsstätte, die ein Unternehmen eines
Vertragsstaats in dem anderen Vertragsstaat hat, in dem anderen Staat nicht ungünstiger
sein als die Besteuerung von Unternehmen des anderen Staats, die die gleiche Tätigkeit
ausüben (Art. 24 Abs. 2 Satz 1 DBA-Ungarn). Gegen das Verbot wird verstoßen, wenn die
finanzielle Belastung (Gesamtsteuerbelastung) des ausländischen Unternehmens
hinsichtlich seiner inländischen Betriebsstätte höher ist als die Belastung des inländischen
Unternehmens (Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 3. Aufl., Rz 4.57; Wassermeyer in
Wassermeyer, DBA, MA Art. 24 Rz 49).
23 aa) Vergleichsobjekt ist somit ein inländisches Unternehmen, das im Inland Einkünfte in
Höhe der Betriebsstätteneinkünfte und darüber hinaus im Ausland Einkünfte in derjenigen
Höhe erzielt hat, die bei dem ihm gegenüberzustellenden ausländischen Unternehmen
angefallen sind. Nur eine solche Handhabung entspricht dem Zweck des Art. 24 Abs. 2
Satz 1 DBA-Ungarn, der zwar eine Gleichbehandlung ausländischer Unternehmen mit
inländischen Betriebsstätten einerseits und inländischer Unternehmen andererseits, nicht
aber eine Bevorzugung ausländischer gegenüber inländischen Unternehmen erreichen soll
(so bereits zu dem inhaltsgleichen Art. 24 Abs. 2 Satz 1 DBA-USA 1989 Senatsurteil vom
30. März 2011 I R 63/10, BFHE 233, 198, BStBl II 2011, 747). Allein dies entspricht auch der
systematischen Stellung der Betriebsstätte im Abkommensrecht. Die Betriebsstätte ist
danach kein eigenständiges Unternehmen, sondern unselbständiger Bestandteil des
Gesamtunternehmens. Dies rechtfertigt den Schluss, dass auch bei der von Art. 24 Abs. 2
Satz 1 DBA-Ungarn geforderten Vergleichsbetrachtung das im anderen Vertragsstaat
ansässige Unternehmen in seiner Gesamtheit zu betrachten ist (Senatsurteil in BFHE 233,
198, BStBl II 2011, 747 zu Art. 24 Abs. 2 Satz 1 DBA-USA 1989 a.F.; Rust in Vogel/Lehner,
DBA, 5. Aufl., Art. 24 Rz 95).
24 bb) Bereits nach dem Wortlaut des Art. 24 Abs. 2 Satz 1 DBA-Ungarn darf hingegen nicht die
Besteuerung einer inländischen Betriebsstätte eines ausländischen Unternehmens mit der
Besteuerung einer inländischen Tochtergesellschaft verglichen werden, die ihren Gewinn
vollständig an die ausländische Muttergesellschaft ausschüttet (in diesem Sinne aber
Jorewitz, IStR 2012, 475, 476). Denn die Vorschrift verlangt ausdrücklich einen
Belastungsvergleich der Betriebsstätte und eines "Unternehmen[s] des anderen Staates".
Gemäß Art. 3 Abs. 1 Buchst. d DBA-Ungarn kann dies aber nur ein Unternehmen sein, das
von einer in dem anderen Vertragsstaat --d.h. im Inland-- ansässigen Person betrieben wird.
Die inländische Tochtergesellschaft einer --wie hier-- ausländischen Kapitalgesellschaft
wäre hingegen abkommensrechtlich als ausländisches Unternehmen zu behandeln (vgl.
Senatsurteil vom 26. Februar 1992 I R 85/91, BFHE 168, 52, BStBl II 1992, 937;
Wassermeyer in Wassermeyer, a.a.O., MA Art. 3 Rz 27; Wilke in Gosch/Kroppen/ Grotherr,
DBA, Art. 3 OECD-MA Rz 26).
25 Einem Vergleich der steuerlichen Belastung zwischen der inländischen Betriebsstätte eines
ausländischen Unternehmens und einer Tochtergesellschaft eines solchen Unternehmens,
die ihren Gewinn vollständig ausschüttet, steht zudem entgegen, dass insoweit keine
vergleichbaren Verhältnisse bestehen (zu dieser Voraussetzung s. Urteil des
Bundesfinanzhofs vom 10. März 2005 II R 51/03, BFH/NV 2005, 1500; Roser, GmbH-
Rundschau 2005, 1154, 1155). Die Verhältnisse sind nicht vergleichbar, weil die steuerliche
Entlastung an eine Ausschüttung anknüpft (vgl. § 27 Abs. 1 KStG 1996/1999) und eine
Betriebsstätte als rechtlich unselbständige Einheit eines Unternehmens die formalen
Voraussetzungen für eine Ausschüttung selbst nicht schaffen kann (so bereits Urteil des FG
Hamburg vom 20. Mai 1965 II 79/64, EFG 1965, 551; Rädler/Raupach, Deutsche Steuern bei
Auslandsbeziehungen, 1966, S. 393; Wassermeyer in Wassermeyer, a.a.O., MA Art. 24
Rz 51, 53). Dass die Gewinne von der ausländischen Gesellschaft ausgeschüttet werden
können, ändert daran nichts (vgl. aber Rust in Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 24 Rz 113; Vogel,
Außenwirtschaftsdienst des Betriebs-Beraters 1970, 349, 354). Ob das ausländische
Unternehmen ausschüttet, darf mit der vorrangig zu beantwortenden Frage, unter welchen
formalen Voraussetzungen ihm der im Inland erzielte Gewinn zuzurechnen ist, nicht
vermengt werden.
26 Schließlich stehen Sinn und Zweck des Art. 24 Abs. 2 Satz 1 DBA-Ungarn der Übertragung
des vom EuGH entwickelten Gebots der Rechtsformneutralität auf das abkommensrechtliche
Diskriminierungsverbot entgegen. Denn dieses enthält kein allgemeines
Gleichbehandlungsgebot, sondern ein Diskriminierungsverbot, das bestimmte, allein im
zwischenstaatlichen Verhältnis ruhende Elemente als Anknüpfungspunkt für eine steuerliche
Ungleichbehandlung ausscheiden will (vgl. Debatin in Korn/Dietz/ Debatin, Systematik,
Rz III 285). Mit seiner Rechtsprechung in der Rechtssache CLT-UFA (EuGH-Urteil in Slg.
2006, I-1831) geht der EuGH über diese beschränkte Zielrichtung hinaus, indem er zwei
Sachverhalte miteinander vergleicht, die unabhängig von einem Auslandsbezug
steuerrechtlich unterschiedlich behandelt werden.
27 b) Hiervon ausgehend hat das FA durch Anwendung der gesetzlich vorgesehenen
Steuersätze Art. 24 Abs. 2 Satz 1 DBA-Ungarn in den Streitjahren nicht verletzt. Eine höhere
steuerliche Belastung der Betriebsstätte der Klägerin gegenüber einem inländischen
Unternehmen liegt nicht vor. Das FA hat in den Streitjahren 1997 und 1998 den besonderen
für beschränkt Steuerpflichtige geltenden Steuersatz in Höhe von 42 % angewandt, der um
3 %-Punkte niedriger ist als der allgemeine Thesaurierungssteuersatz für unbeschränkt
Steuerpflichtige. In den Streitjahren 1999 und 2000 hat das FA den auch für inländische
Kapitalgesellschaften geltenden allgemeinen Thesaurierungssteuersatz von 40 %
angewandt und die Klägerin damit entsprechend einem inländischen Unternehmen
behandelt.
28 5. Entgegen der Auffassung der Klägerin folgt aus der Vereinbarung zwischen der
Regierung der Bundesrepublik Deutschland und der Regierung der Ungarischen
Volksrepublik über die Entsendung ungarischer Arbeitnehmer aus in der Ungarischen
Volksrepublik ansässigen Unternehmen zur Beschäftigung auf der Grundlage von
Werkverträgen vom 3. Januar 1989 --Vereinbarung-- (BGBl II 1989, 245) kein Anspruch auf
Anwendung eines niedrigeren Steuersatzes. Die Vereinbarung befasst sich weder mit der
Niederlassungsfreiheit ungarischer Gesellschaften noch macht sie Vorgaben für die
Ausgestaltung des Körperschaftsteuerrechts der Vertragsstaaten. Sie betrifft allein die
Erteilung von Aufenthaltserlaubnissen an ungarische Arbeitnehmer.
29 6. Die angewandten Steuersätze verletzen die Klägerin auch nicht in ihrem Recht aus Art. 3
Abs. 1 des Grundgesetzes (GG). Die Grundrechte gelten gemäß Art. 19 Abs. 3 GG
grundsätzlich nur für inländische juristische Personen, soweit sie ihrem Wesen nach auf
diese anwendbar sind. Ausländische juristische Personen sind hingegen nicht
Grundrechtsträger (Urteil des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 1. März 1967
1 BvR 46/66, BVerfGE 21, 207; Senatsurteil vom 24. Januar 2001 I R 81/99, BFHE 195, 119,
BStBl II 2001, 290, m.w.N.). Dies gilt auch für Art. 3 Abs. 1 GG (Heun in H. Dreier [Hrsg.],
Grundgesetz-Kommentar, Bd. 1, 2. Aufl., Art. 3 Rz 44; Rüfner in Kahl/Waldhoff/Walter [Hrsg.],
BK, Art. 3 Abs. 1 Rz 142; Starck in v. Mangoldt/Klein/Starck, GG, 6. Aufl., Art. 3 Abs. 1
Rz 240). Eine Geltung der Grundrechte ist aufgrund der durch die europäischen Verträge
übernommenen Verpflichtungen, wie sie sich insbesondere aus den Grundfreiheiten und
subsidiär dem allgemeinen Diskriminierungsverbot des Art. 18 AEUV ergeben, lediglich für
juristische Personen aus anderen Mitgliedstaaten der Europäischen Union geboten (BVerfG-
Beschluss vom 19. Juli 2011 1 BvR 1916/09, BVerfGE 129, 78; Jarass/ Pieroth,
Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland, Kommentar, 12. Aufl., Art. 19 Rz 23,
m.w.N.), zu denen die Klägerin in den Streitjahren aber nicht gehörte.