Urteil des BFH vom 03.07.2014
Keine Entgeltminderung bei Zentralregulierung
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 3.7.2014, V R 3/12
Keine Entgeltminderung bei Zentralregulierung
Leitsätze
Preisnachlässe, die ein Zentralregulierer seinen Anschlusskunden für den Bezug von Waren von
bestimmten Lieferanten gewährt, mindern nicht die Bemessungsgrundlage für die Leistungen, die
der Zentralregulierer gegenüber den Lieferanten erbringt, und führen dementsprechend auch nicht
zu einer Berichtigung des Vorsteuerabzugs beim Anschlusskunden (Aufgabe des BFH-Urteils vom
13. März 2008 V R 70/06, BFHE 221, 429, BStBl II 2008, 997, und Folgeentscheidung zum EuGH-
Urteil vom 16. Januar 2014 C-300/12 Ibero Tours, UR 2014, 234).
Tatbestand
1 I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist Unternehmerin und als sog.
Zentralreguliererin für sog. Anschlusskunden tätig. Die Anschlusskunden sind Unternehmer
und erwarben Waren von Lieferanten. Die Klägerin schloss mit den Lieferanten, die
gleichfalls Unternehmer sind, sog. Verrechnungsabkommen ab. Darin verpflichtete sich die
Klägerin, sich für den Warenabsatz der Lieferanten einzusetzen und zudem im Wege des
Schuldbeitritts das Delkredere und die Zentralregulierung für alle Lieferungen an die
Anschlusskunden zu übernehmen, die unter das jeweilige Abkommen fielen. Soweit es sich
hierbei um Garantiegeschäfte i.S. von § 1 Abs. 1 Satz 2 Nr. 8 des Kreditwesengesetzes
handelte, verfügte die Klägerin über eine ihr vom Bundesaufsichtsamt für das Kreditwesen
erteilte Genehmigung. Im Umfang der Steuerfreiheit ihrer Leistungen nach § 4 Nr. 8 des
Umsatzsteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (UStG) hatte die Klägerin
gemäß § 9 UStG auf Steuerfreiheit verzichtet.
2 Die Verträge über die --der Zentralregulierung unterliegenden-- Warenlieferungen, die
teilweise dem Regelsteuersatz und teilweise dem ermäßigten Steuersatz unterlagen,
wurden unmittelbar und ausschließlich zwischen den Lieferanten und den Anschlusskunden
geschlossen. Die Lieferanten erstellten für ihre Lieferungen Rechnungen auf den Namen
des jeweiligen Anschlusskunden und übersandten diese der Klägerin als
zusammengefasste Sammelrechnungen. Die Klägerin leistete an die Lieferanten Zahlungen
mit schuldbefreiender Wirkung für die Anschlusskunden.
3 Die Klägerin erhielt von den Lieferanten für die von ihr erbrachten Leistungen eine Provision
in Höhe eines bestimmten Prozentsatzes auf den Bruttowarenwert (Warenwert vor Abzug
von Skonto und Boni zuzüglich berechneter Umsatzsteuer). Die Höhe dieser Provision
wurde mit den einzelnen Lieferanten individuell vereinbart.
4 Einen Teil der erhaltenen Provisionen gab die Klägerin jeweils als sog.
Verrechnungsvergütung (VVG) oder Zusatzvergütung (ZVG) an die Anschlusskunden weiter.
Schriftliche Vereinbarungen zwischen der Klägerin und den Anschlusskunden hierzu
bestanden nur in Einzelfällen und beruhten im Übrigen auf einer seit 1968 bestehenden
Praxis. Die Anschlusskunden leisteten keine Zahlungen an die Klägerin. Der Aufwand der
Klägerin wurde vielmehr durch die Provisionszahlungen der Lieferanten abgegolten. Weder
die VVG noch die ZVG waren von einem bestimmten Verhalten der Anschlusskunden wie
z.B. der Einhaltung bestimmter Zahlungsfristen abhängig.
5 Unter Bezugnahme auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur
Zentralregulierung (Urteil vom 13. März 2008 V R 70/06, BFHE 221, 429, BStBl II 2008, 997)
machte die Klägerin mit Schreiben vom 15. April 2009 gegenüber dem Beklagten und
Revisionskläger (Finanzamt --FA--) geltend, dass sie aus der Provisionsweitergabe an die
Anschlusskunden nicht nur zu einer Entgeltminderung berechtigt sei, sondern dass sich der
hieraus ergebende Berichtigungsanspruch auch nach dem Regelsteuersatz berechne, wenn
die an den Anschlusskunden gelieferte Ware dem ermäßigten Steuersatz unterliege.
6 Mit Schreiben vom 31. Mai 2010 beantragte die Klägerin, die Umsatzsteuervoranmeldung
März 2010 entsprechend ihrer Rechtsauffassung zu ändern. Das FA lehnte dies mit
Bescheid vom 4. Juni 2010 ab. Die Klägerin erhob Sprungklage, der das FA zustimmte.
7 Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012,
766 veröffentlichten Urteil statt. Die Minderung der Bemessungsgrundlage gemäß § 17
Abs. 1 Satz 1 UStG habe im Falle von Preisnachlässen, die ein Zentralregulierer seinen
Anschlusskunden zusätzlich zu dem von den Warenlieferanten an den Anschlusskunden
eingeräumten Skonto für den Warenbezug als sog. Zusatzskonto gewährt, nach dem
Regelsteuersatz zu erfolgen, der für die von dem Zentralregulierer erbrachten
Vermittlungsleistungen gelte. Ein "Durchgriff" auf den für die vermittelten Leistungen
geltenden ermäßigten Steuersatz sei weder gesetzlich vorgesehen noch unter dem
Gesichtspunkt der "Neutralität der Umsatzsteuer" geboten.
8 Unter Bezugnahme auf den Senatsbeschluss vom 26. April 2012 V R 18/11 (BFHE 237, 512,
BFH/NV 2012, 1393) zur Auslegung der Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur
Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern
77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) hat der erkennende Senat durch Beschluss vom
21. Februar 2013 gemäß § 155 der Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m. § 251 Satz 1 der
Zivilprozessordnung das Ruhen des Verfahrens bis zu einer Entscheidung durch den
Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) in der Rechtssache C-300/12 Ibero Tours
angeordnet. Mit Urteil vom 16. Januar 2014 C-300/12 Ibero Tours (Umsatzsteuerrundschau --
UR-- 2014, 234) hat der EuGH in dieser Rechtssache entschieden:
9 "Die Bestimmungen der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG ... sind dahin auszulegen, dass die
Grundsätze, die der Gerichtshof im Urteil vom 24. Oktober 1996, Elida Gibbs (C-317/94), zur
Bestimmung der Besteuerungsgrundlage der Mehrwertsteuer aufgestellt hat, nicht
anzuwenden sind, wenn ein Reisebüro als Vermittler dem Endverbraucher aus eigenem
Antrieb und auf eigene Kosten einen Nachlass auf den Preis der vermittelten Leistung
gewährt, die von dem Reiseveranstalter erbracht wird."
10 Mit seiner Revision, die es auf Verletzung materiellen Rechts stützt, wendet sich das FA
gegen das Urteil des FG. Zwar liege eine Entgeltminderung aufgrund einer Preisminderung
tatbestandlich vor. Beziehe sich die Entgeltminderung aber auf Lieferungen an die
Anschlusskunden, die dem ermäßigten Steuersatz unterlägen, könne die Klägerin eine
Steuerberichtigung nur nach Maßgabe des ermäßigten Steuersatzes beanspruchen.
11 Das FA beantragt,
das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.
12 Die Klägerin beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
13 Sie sei zu einer Berichtigung nach Maßgabe des Regelsteuersatzes berechtigt. Die
Grundsätze des EuGH-Urteils Ibero Tours in UR 2014, 234 seien auf den Streitfall nicht zu
übertragen. Der Neutralitätsgrundsatz müsse gewahrt werden. Dies sei dann nicht der Fall,
wenn sie als Zentralreguliererin nicht zu einer Entgeltminderung berechtigt sei, der
Anschlusskunde aber gleichwohl den Vorsteuerabzug zu berichtigen habe. Eine weitere
Vorlage an den EuGH sei erforderlich.
14 Während des Revisionsverfahrens reichte die Klägerin am 29. Mai 2012 beim FA die
Umsatzsteuerjahreserklärung 2010 ein, die gemäß § 168 der Abgabenordnung einer
Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleichstand.
Entscheidungsgründe
15 II. Die Revision des FA ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Klage
abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO).
16 1. Das angefochtene Urteil ist aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, da sich
während des Revisionsverfahrens der Verfahrensgegenstand, über dessen Rechtmäßigkeit
das FG zu entscheiden hatte, geändert hat (§ 127 FGO).
17 Das FG hat über den Umsatzsteuervorauszahlungsbescheid März 2010 vom 7. Mai 2010
entschieden und diesen in seinem Urteil entsprechend dem Klageantrag geändert. An
dessen Stelle ist während des Revisionsverfahrens die Umsatzsteuerfestsetzung 2010 vom
29. Mai 2012 getreten, die nach § 68 Satz 1 i.V.m. § 121 Satz 1 FGO Gegenstand des
Verfahrens geworden ist (zur Anwendung von § 68 FGO im Verhältnis von Vorauszahlungs-
zu Jahresbescheid vgl. z.B. BFH-Urteile vom 19. Mai 2005 V R 31/03, BFHE 210, 167, BStBl
II 2005, 671, unter II.1.a, und vom 19. Juli 2011 XI R 21/10, BFHE 235, 14, BStBl II 2012,
434, unter II.1.a). Das angefochtene Urteil ist daher gegenstandslos geworden und
aufzuheben (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 24. Oktober 2013 V R 17/13, BFHE 243, 456, unter
II.1.). Wie die Beteiligten in der mündlichen Verhandlung ausdrücklich bestätigt haben, hat
sich durch den Umsatzsteuerjahresbescheid 2010 jedoch der Streitstoff nicht verändert, so
dass es keiner Zurückverweisung der Sache an das FG gemäß § 127 FGO bedarf.
18 2. Die Revision des FA hat auch in der Sache Erfolg. Entgegen dem Urteil des FG ist die
Klägerin nicht zu einer Minderung der Bemessungsgrundlage nach § 17 Abs. 1 UStG
berechtigt.
19 a) Ändert sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz, hat der
Unternehmer, der den Umsatz ausgeführt hat, gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG den dafür
geschuldeten Steuerbetrag zu berichtigen. Bei der Bemessungsgrundlage, deren Änderung
nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG zur Berichtigung führt, handelt es sich um das Entgelt i.S. von
§ 10 Abs. 1 UStG (BFH-Urteile vom 28. Mai 2009 V R 2/08, BFHE 226, 166, BStBl II 2009,
870, unter II.3.a; vom 17. Dezember 2009 V R 1/09, BFH/NV 2010, 1869, unter II.1., und vom
11. Februar 2010 V R 2/09, BFHE 228, 467, BStBl II 2010, 765, unter II.1.). Entgelt ist alles,
was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der
Umsatzsteuer (§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG).
20 Unionsrechtliche Grundlage für § 17 Abs. 1 Nr. 1 UStG war Art. 11 Teil C Abs. 1 Unterabs. 1
der Richtlinie 77/388/EWG (entspricht im Streitjahr Art. 90 Abs. 1 der Richtlinie des Rates
vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem 2006/112/EG --
MwStSystRL--). Danach wird im Falle der Annullierung, der Rückgängigmachung, der
Auflösung, der vollständigen oder teilweisen Nichtbezahlung oder des Preisnachlasses
nach der Bewirkung des Umsatzes die Besteuerungsgrundlage
(Steuerbemessungsgrundlage) unter von den Mitgliedstaaten festgelegten Bedingungen
entsprechend vermindert. § 10 Abs. 1 Satz 1 UStG beruhte unionsrechtlich zunächst auf
Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG (jetzt Art. 73 MwStSystRL).
Danach umfasst die Steuerbemessungsgrundlage bei der Lieferung von Gegenständen und
Dienstleistungen alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Lieferer oder
Dienstleistende für diese Umsätze vom Abnehmer (Erwerber) oder
Dienstleistungsempfänger oder von einem Dritten erhält oder erhalten soll, einschließlich der
unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen.
21 Der Senat hat hierzu entschieden, dass Preisnachlässe, die eine Einkaufsgenossenschaft
als Zentralregulierer ihren Mitgliedern --zusätzlich zu dem von den Warenlieferanten an die
Mitglieder eingeräumten Skonto-- für den Warenbezug gewährt ("Zusatzskonto"), die
Bemessungsgrundlage des Umsatzes der von der Einkaufsgenossenschaft gegenüber den
Warenlieferanten erbrachten Leistungen (Zentralregulierung, Bürgschaftsübernahme etc.)
mindern (BFH-Urteil in BFHE 221, 429, BStBl II 2008, 997, Leitsatz). Der Senat hat dies
damit begründet, dass es zu einer Entgeltminderung auch dann kommt, wenn der erste
Unternehmer in der Kette nicht dem Endverbraucher, sondern einem Zwischenhändler den
Preisnachlass gewährt (BFH-Urteil in BFHE 221, 429, BStBl II 2008, 997, unter II.1.b aa).
22 b) Der EuGH hat mit Urteil Ibero Tours in UR 2014, 234 (Leitsatz) entschieden, dass sich aus
dem EuGH-Urteil vom 24. Oktober 1996 C-317/94 Elida Gibbs (Slg. 1996, I-5339) keine
Entgeltminderung für den Fall ergibt, dass "ein Reisebüro als Vermittler dem Endverbraucher
aus eigenem Antrieb und auf eigene Kosten einen Nachlass auf den Preis der vermittelten
Leistung gewährt, die von dem Reiseveranstalter erbracht wird". Danach wirkt sich der
Preisnachlass nicht auf das Entgelt der vom Vermittler an den Reiseveranstalter erbrachten
Dienstleistungen aus, da der Vermittler keinen Nachlass für die im Rahmen der
Vermittlungstätigkeit an den Reiseveranstalter erbrachten Dienstleistungen gewährt (EuGH-
Urteil Ibero Tours in UR 2014, 234, Rdnr. 27).
23 Wie der erkennende Senat bereits mit Urteil vom 27. Februar 2014 V R 18/11 (BFH/NV
2014, 1166, Leitsatz) entschieden hat, ist aufgrund des EuGH-Urteils Ibero Tours in UR
2014, 234 nicht an der früheren Rechtsprechung des Senats festzuhalten, nach der ein
Vermittler das Entgelt für seine Vermittlungsleistung mindern kann, wenn er dem Kunden der
von ihm vermittelten Leistung einen Preisnachlass gewährt (BFH-Urteile vom 12. Januar
2006 V R 3/04, BFHE 213, 69, BStBl II 2006, 479, unter II.2. mit Berechnungsbeispiel; vom
13. Juli 2006 V R 46/05, BFHE 214, 463, BStBl II 2007, 186).
24 c) Ebenso wenig ist daran festzuhalten, dass Preisnachlässe, die ein Zentralregulierer
seinen Anschlusskunden für den Bezug von Waren von bestimmten Lieferanten gewährt, die
Bemessungsgrundlage für die Leistungen mindern, die der Zentralregulierer gegenüber den
Lieferanten erbringt, wie der erkennende Senat noch in seinem Urteil in BFHE 221, 429,
BStBl II 2008, 997 (Leitsatz) entschieden hat. Vielmehr mindert das Zusatzskonto, das der
Zentralregulierer den Abnehmern der Lieferungen gewährt, nicht das Entgelt für die Leistung,
die der Zentralregulierer gegenüber dem Lieferer erbringt, da der Zentralregulierer auf der
Grundlage des EuGH-Urteils Ibero Tours in UR 2014, 234 keinen Nachlass für diese
Leistung gewährt.
25 Denn der EuGH sieht es in seinem Urteil Ibero Tours in UR 2014, 234 für die Anwendung
der Grundsätze der Entscheidung Elida Gibbs in Slg. 1996, I-5339 als entscheidend an, dass
der Hersteller "das erste Glied einer zu diesem führenden Kette von Umsätzen bildet" und
dass "die Gegenleistung, die der Steuerpflichtige erhalten hatte, der das erste Glied einer
Kette von Umsätzen war, in der Tat um den Nachlass vermindert [wurde], die dieser
Steuerpflichtige dem Endverbraucher unmittelbar gewährt hatte" (EuGH-Urteil Ibero Tours in
UR 2014, 234, Rdnr. 29) und dass im "Sachverhalt des Ausgangsverfahrens ... der
Reiseveranstalter jedoch nicht das erste Glied einer Kette von Umsätzen [ist], da er seine
Dienstleistungen unmittelbar an den Endverbraucher erbringt und Ibero Tours nur als
Vermittler dieses einzigen Umsatzes tätig wird. Dagegen erbringt Ibero Tours eine
Dienstleistung, nämlich die Vermittlung, die von der vom Reiseveranstalter erbrachten
Dienstleistung völlig getrennt ist" (EuGH-Urteil Ibero Tours in UR 2014, 234, Rdnr. 30). So ist
es auch im Streitfall, in dem die Klägerin als Zentralreguliererin nicht Teil einer zwischen
dem Lieferanten und dem Anschlusskunden bestehenden Kette von Umsätzen ist, sondern
der Lieferant den Anschlusskunden unmittelbar beliefert und die Klägerin demgegenüber
eigenständige sonstige Leistungen erbringt. Entgegen der Auffassung der Klägerin bestehen
nach der Überzeugung des erkennenden Senats insoweit keine entscheidungserheblichen
Zweifel, die eine weitere Vorlage an den EuGH rechtfertigen.
26 d) Hierdurch kommt es nicht zu der von der Klägerin befürchteten Störung des
Neutralitätsgrundsatzes. Denn mindern Preisnachlässe, die ein Zentralregulierer seinen
Anschlusskunden für den Bezug von Waren von bestimmten Lieferanten gewährt, nicht die
Bemessungsgrundlage für die Leistungen, die der Zentralregulierer gegenüber den
Lieferanten erbringt, kann dieser Preisnachlass auch nicht zu einer Berichtigung des
Vorsteuerabzugs beim Anschlusskunden führen. Beides ist zwingend miteinander
verbunden, um eine Beeinträchtigung des Neutralitätsgrundsatzes zu vermeiden. Soweit der
Senat in seinem Urteil in BFHE 221, 429, BStBl II 2008, 997 (unter II.1.b cc) von einer
derartigen Berichtigungspflicht des Anschlusskunden ausgegangen ist und diese für
ausdrücklich entscheidungserheblich gehalten hat, hält er an diesem Urteil auch insoweit
nicht fest. Der erkennende Senat weicht damit nicht vom Urteil des XI. Senats vom
15. Februar 2012 XI R 24/09 (BFHE 236, 267, BStBl II 2013, 712, unter II.1. bis 4.) ab, da
auch dieser eine Berichtigungspflicht des Anschlusskunden verneint.
27 3. Die Vorentscheidung widerspricht diesen Maßstäben. Die Klage ist abzuweisen, da die
Klägerin als Zentralreguliererin aufgrund der Gewährung des Zusatzskontos --hier der VVG
und der ZVG-- bereits dem Grunde nach keine Entgeltminderung gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1
UStG in Anspruch nehmen kann. Die zwischen den Parteien bislang streitige Frage, ob eine
Entgeltminderung zu einer Steuerberichtigung nach Maßgabe des Regelsteuersatzes oder
des ermäßigten Steuersatzes führt, stellt sich somit nicht.