Urteil des BFH vom 06.05.2014
Anwendung des Teilabzugsverbots bei Rückzahlung von Stammkapital
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 6.5.2014, IX R 19/13
Anwendung des Teilabzugsverbots bei Rückzahlung von Stammkapital
Leitsätze
Wird bei der Liquidation einer Kapitalgesellschaft ein Teil des Stammkapitals in Form von
Liquidationsraten an den Anteilseigner i.S. von § 17 Abs. 1, Abs. 4 EStG zurückgezahlt, sind
Teileinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c EStG) und Teilabzugsverbot (§ 3c Abs. 2 EStG)
auch im Verlustfall anzuwenden.
Tatbestand
1 I. Streitig ist, ob ein Auflösungsverlust nach § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in
voller Höhe oder nur zu 60 % abzugsfähig ist.
2 Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war an einer GmbH mit einer Stammeinlage in
Höhe von 8.500 EUR (= 33,33 %) beteiligt. Am 14. Dezember 2009 wurde die Auflösung der
GmbH mit Wirkung zum Ablauf des 15. Dezember 2009 beschlossen. Am 29. Dezember 2009
erfolgte die Auskehrung des sich noch im Gesellschaftsvermögen der GmbH i.L. befindlichen
Teils des Stammkapitals in Höhe von 9.456,14 EUR. An die mit einem Drittel beteiligte
Klägerin wurde ein Betrag in Höhe von 3.138,71 EUR ausgezahlt. Weitere Zahlungen in Form
von Dividenden, Ausschüttungen oder sonstigen Rückzahlungen aus dem Stammkapital der
Gesellschaft hatte die Klägerin nicht erhalten.
3 Die Klägerin machte in ihrer Einkommensteuererklärung 2009 den ihr entstandenen Verlust in
Höhe von 5.362 EUR (Rückzahlung des Stammkapitals in Höhe von 3.138,71 EUR abzüglich
der geleisteten Stammeinlage als Anschaffungskosten in Höhe von 8.500 EUR) in vollem
Umfang geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) wandte unter
Hinweis auf die erfolgte Rückzahlung des Stammkapitals das Teileinkünfteverfahren an und
ermittelte einen Verlust nach § 17 Abs. 4 EStG in Höhe von (5.362 EUR x 60 % =) 3.217 EUR.
4 Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren dagegen gerichtete Klage hatte keinen Erfolg. Das
Finanzgericht (FG) führte aus, die Klägerin habe infolge der Liquidation aus dem
Stammkapital der Gesellschaft 3.138,71 EUR ausgekehrt bekommen. Davon seien gemäß § 3
Nr. 40 Satz 1 Buchst. c Satz 2 EStG 40 % steuerfrei, weil § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c Satz 1
EStG in den Fällen von § 17 Abs. 4 EStG entsprechend anzuwenden sei. Für die Anwendung
des Teilabzugsverbots sei nicht erforderlich, dass der Veräußerungserlös oder der an dessen
Stelle tretende gemeine Wert der im Falle der Liquidation erhaltenen Wirtschaftsgüter die
gegenzurechnenden Auflösungs-/Anschaffungskosten übersteige. Auch eine zurückgezahlte
Stammeinlage führe zu Einnahmen i.S. von § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c EStG. Satz 2 der
Vorschrift verweise für den Einnahmebegriff auf "die Fälle des § 17 Absatz 4", mithin auf die
Einnahmen nach dieser Vorschrift. Zu Bezügen i.S. von § 17 Abs. 4 EStG führten auch
Rückzahlungen aus dem Stammkapital. Der Verweis in § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c Satz 2
EStG auf Satz 1 bezwecke gerade, dass die infolge der Veräußerungsfiktion --anstelle eines
Kaufpreises-- zufließenden Einnahmen wie der Bezug eines Kaufpreises behandelt werden,
sodass auch unter der Geltung des Teileinkünfteverfahrens die in § 17 EStG vorgesehene
Gleichbehandlung einer Veräußerung von Gesellschaftsanteilen mit der Liquidation der
Gesellschaft nach § 17 Abs. 4 EStG sichergestellt sei. Die Anschaffungskosten der Klägerin
seien daher nur zu 60 % abziehbar.
5 Mit ihrer Revision wendet sich die Klägerin gegen die unter Anwendung des
Teileinkünfteverfahrens lediglich zu 60 % erfolgte Berücksichtigung des Liquidationsverlusts
nach § 17 EStG. Sinn und Zweck des Teilabzugsverfahrens nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG sei
die Vermeidung einer Doppelbegünstigung. Die Anwendung des Teilabzugsverfahrens
scheide aufgrund des Wortlauts des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG daher aus, wenn aus der
Beteiligung keine Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen i.S. des § 3 Nr. 40 EStG
angefallen seien. In Veräußerungsfällen liege eine steuerbare Einnahme nur dann vor, wenn
der Veräußerungserlös die Anschaffungs- und Veräußerungskosten überschreite. Wenn der
Tatbestand des Veräußerungspreises und des gemeinen Werts den Tatbeständen des
§ 17 Abs. 4 EStG gleichzustellen sei, dann hätte der Gesetzgeber direkt und unmittelbar in
§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c Satz 1 EStG neben dem Veräußerungspreis oder dem gemeinen
Wert auch die Kapitalrückzahlung i.S. von § 17 Abs. 4 EStG erwähnen können. Bei der
Rückzahlung von Stammkapital liege nach der Systematik der § 17 EStG i.V.m. § 20 Abs. 1
Nr. 1 Satz 3, Nr. 2 Satz 1 EStG keine steuerbare Einnahme vor. Auch die Rückzahlung von
Beträgen aus dem steuerlichen Einlagekonto führe daher nur insoweit zu steuerbaren
Einnahmen, als der Rückzahlungsbetrag die Anschaffungskosten der Beteiligung übersteige.
6 Die Klägerin beantragt,
das Urteil des FG aufzuheben und die Einkommensteuer unter Abänderung des
Einkommensteuerbescheides für das Jahr 2009 vom 26. Januar 2012 unter Berücksichtigung
des der Klägerin entstandenen Auflösungsverlusts aus der Liquidation der GmbH in Höhe von
5.362 EUR neu festzusetzen.
7 Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
8 Es weist darauf hin, dass nach § 17 Abs. 4 EStG die Rückzahlung von Nennkapital einem
Veräußerungspreis gleichgestellt und damit zu einer steuerpflichtigen Einnahme werde.
Zudem werde in § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c EStG ausdrücklich der Veräußerungspreis bzw.
der gemeine Wert als Einnahme festgelegt und nicht der Veräußerungsgewinn als Saldo aus
Veräußerungserlös und Anschaffungskosten. Es sei Wille des Gesetzgebers, dass jegliche
Einnahmen i.S. des § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c EStG zur Anwendung des § 3c Abs. 2 EStG
führten.
Entscheidungsgründe
9 II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat das Teileinkünfteverfahren und das
Teilabzugsverbot (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c, § 3c Abs. 2 EStG) im Streitfall richtig
angewandt.
10 1. Das FG hat im Streitjahr 2009 zutreffend einen Veräußerungsverlust in Höhe von
3.217 EUR der Besteuerung unterworfen.
11 a) Gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der
Gewinn oder Verlust aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn
der Veräußerer --wie im Streitfall die Klägerin-- innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital
der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 % beteiligt war. Nach § 17
Abs. 4 Satz 1 EStG gilt als Veräußerung i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG auch die
Auflösung einer Kapitalgesellschaft. Als Veräußerungspreis ist nach Satz 2 der Vorschrift der
gemeine Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der
Kapitalgesellschaft anzusehen. Dazu gehört auch die (anteilige) Rückzahlung des
Stammkapitals. Denn diese geht als Bemessungsgrundlage in die Ermittlung des
Auflösungsgewinns oder -verlusts ein (vgl. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 33. Aufl., § 17
Rz 220).
12 Nach diesen Maßstäben ist das FG zutreffend von 3.138,71 EUR als Veräußerungspreis
ausgegangen, denn in Höhe dieses Betrages wurde an die Klägerin Vermögen der
Gesellschaft zurückgezahlt. Diesem Veräußerungspreis standen unstreitig
Anschaffungskosten von 8.500 EUR gegenüber.
13 b) Das FG hat den ausgekehrten Betrag als Veräußerungspreis und die Anschaffungskosten
zutreffend jeweils zu 60 % der Besteuerung nach § 17 Abs. 2 EStG unterworfen.
14 aa) Gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c Satz 1 EStG sind 40 % des Veräußerungspreises
oder des gemeinen Werts i.S. von § 17 Abs. 2 EStG steuerfrei. Dies gilt nach Satz 2 der
Vorschrift in den Fällen des § 17 Abs. 4 EStG entsprechend. Die hiermit in wirtschaftlichem
Zusammenhang stehenden Aufwendungen sind nur zu 60 % abzuziehen; denn nach § 3c
Abs. 2 Satz 1 EStG dürfen Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben,
Veräußerungskosten oder Werbungskosten, die mit den dem § 3 Nr. 40 EStG zugrunde
liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen in wirtschaftlichem
Zusammenhang stehen, unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die
Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen anfallen, bei der Ermittlung der Einkünfte
nur zu 60 % abgezogen werden. Entsprechendes gilt, wenn bei der Ermittlung der Einkünfte
der Wert des Betriebsvermögens oder des Anteils am Betriebsvermögen oder die
Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der an deren Stelle tretende Wert mindernd zu
berücksichtigen sind. Bei steuerfreien Einnahmen soll kein doppelter steuerlicher Vorteil
durch den zusätzlichen Abzug von unmittelbar mit diesen zusammenhängenden
Aufwendungen erzielt werden. Fallen keine Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen
an, kommt eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 40 EStG nicht in Betracht. Folgerichtig tritt die
nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG maßgebende Bedingung dafür, entsprechenden Aufwand nur
zu 60 % zu berücksichtigen, nicht ein. Denn dieser steht nicht --wie dies § 3c Abs. 2 Satz 1
EStG schon dem Wortlaut nach für die 40 %-ige Kürzung verlangt-- in wirtschaftlichem
Zusammenhang mit lediglich zu 60 % anzusetzenden Einnahmen. Fließen keine
Einnahmen zu, ist § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nicht anwendbar und der Erwerbsaufwand ist in
vollem Umfang abziehbar. Dies entspricht dem Gesetzeszweck des Teilabzugsverbots, eine
Doppelbegünstigung auszuschließen (vgl. zuletzt Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom
14. Juli 2009 IX R 8/09, BFH/NV 2010, 399; vom 6. April 2011 IX R 40/10, BFHE 233, 442,
BStBl II 2011, 785, und vom 7. Februar 2012 IX R 1/11, BFH/NV 2012, 937, m.w.N.).
15 bb) Werden bei der Liquidation i.S. von § 17 Abs. 4 EStG indes Einnahmen erzielt, sind
Teileinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c EStG) und Teilabzugsverbot (§ 3c Abs. 2
EStG) anzuwenden. Denn nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c Satz 2 EStG ist § 3 Nr. 40 Satz 1
Buchst. c Satz 1 EStG entsprechend in den Fällen des § 17 Abs. 4 EStG anzuwenden. § 3
Nr. 40 Satz 1 Buchst. c Satz 1 EStG findet daher auch auf die Auskehrung von Stammkapital
im Rahmen einer Liquidation nach § 17 Abs. 4 EStG Anwendung (so i.E. Niedersächsisches
FG, Urteil vom 19. Mai 2011 11 K 496/10, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2012,
1326, unter II.2.; Bron/Seidel, Deutsche Steuer-Zeitung 2009, 859, unter IV.1.; Dötsch/Pung
in Dötsch/Pung/ Möhlenbrock, Kommentar zum KStG und EStG, § 3c Rz 49a EStG; Förster,
GmbH-Rundschau 2010, 1009, 1010, 1012; Nacke, Finanz-Rundschau 2011, 699, 702;
Schneider, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 17 Rz E 70; Oberfinanzdirektion
Frankfurt/M., Vfg. vom 11. September 2013 S 2244 A-32-St 215, juris; a.A. Naujok, Betriebs-
Berater 2009, 2128, 2129). Dies entspricht der bisherigen Rechtsprechung des Senats,
wonach es nach § 3c Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG allein darauf ankommt, ob Einnahmen
anfallen und der Abzug von Anschaffungskosten nur dann nicht nach § 3c Abs. 2 Satz 1
EStG begrenzt ist, wenn der Steuerpflichtige keinerlei durch seine Beteiligung vermittelte
Einnahmen erzielt hat (vgl. für den Fall des § 17 Abs. 4 EStG BFH-Urteil in BFH/NV 2010,
399, und Beschluss vom 18. März 2010 IX B 227/09, BFHE 229, 177, BStBl II 2010, 627).
Die mit der Auskehrung des Liquidationserlöses in wirtschaftlichem Zusammenhang
stehenden Aufwendungen sind dementsprechend ebenfalls nur zu 60 % abzuziehen.
16 Dies entspricht sowohl dem Sinn und Zweck von § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c Satz 1 und 2
EStG als von § 17 Abs. 1 und Abs. 4 EStG, Auflösung und Liquidation eines Anteils an einer
Kapitalgesellschaft steuerlich einer Veräußerung gleich zu stellen. Nach § 17 Abs. 4 Satz 1
EStG gilt als Veräußerung i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG auch die Auflösung einer
Kapitalgesellschaft. Als Veräußerungspreis ist nach Satz 2 der Vorschrift der gemeine Wert
des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der
Kapitalgesellschaft anzusehen. Dazu gehört auch die (anteilige) Rückzahlung des
Stammkapitals. So wie § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG die Liquidation der Veräußerung des Anteils
i.S. von § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gleichstellt (vgl. dazu Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 17
Rz 210, 235), gilt dies auch für das Verhältnis von § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c Satz 1 zu
§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c Satz 2 EStG. Auch im Rahmen der Anwendung des
Teileinkünfteverfahrens sind Anteilsveräußerung und Liquidation gleich zu behandeln (so
i.E. auch Niedersächsisches FG, Urteil in EFG 2012, 1326, unter II.2.; Dötsch/Pung, Der
Betrieb 2010, 977, 979; Nacke in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 3 Nr. 40 EStG
Rz 108; Tormöhlen/Korn in Korn, § 3 Nr. 40 EStG Rz 29).
17 cc) Soweit die Klägerin darauf hinweist, dass Rückzahlungen aus dem steuerlichen
Einlagekonto entsprechend § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG sowie Rückzahlungen des
Nennkapitals nach § 20 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 letzter Halbsatz EStG außerhalb einer
Liquidation bei den Einkünften aus Kapitalvermögen als nicht steuerbar gelten, und sie beim
ausschließlichen Zufluss derartiger Einnahmen im Rahmen einer Liquidation daraus eine
Nichtanwendung von § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG herleiten, führt dies zu keinem anderen
Ergebnis. Denn nach den insoweit bindenden Feststellungen des FG (vgl. § 118 Abs. 2
FGO) war die an die Klägerin geleistete Liquidationsrate nicht aus dem steuerlichen
Einlagekonto i.S. des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) erfolgt, sondern aus dem
Stammkapital. Zu den Liquidationserlösen gehören nicht nur Sachzuwendungen, sondern
auch Geldzuwendungen als zurückgezahltes Vermögen der Gesellschaft. Folglich sind auch
Kapitalrückzahlungen aus dem Stammkapital Liquidationserlöse i.S. des § 17 Abs. 4 EStG,
die den Anschaffungskosten gegenüberzustellen und nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c Satz 2
EStG teilweise steuerpflichtig sind (Niedersächsisches FG, Urteil in EFG 2012, 1326, unter
II.2.; HHR/Eilers/R. Schmidt, § 17 EStG Rz 330).
18 dd) Werden bei der Auflösung und Liquidation i.S. von § 17 Abs. 4 EStG Einnahmen erzielt,
sind Teileinkünfteverfahren und Teilabzugsverbot (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c, § 3c Abs. 2
EStG) auch im Verlustfall anzuwenden (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2010, 399; in BFHE
233, 442, BStBl II 2011, 785, und in BFH/NV 2012, 937).
19 c) Mit dieser Entscheidung setzt sich der Senat auch nicht in Widerspruch zur BFH-
Entscheidung vom 19. Februar 2013 IX R 24/12 (BFHE 240, 265, BStBl II 2013, 484). Zum
einen geht es im hier zu entscheidenden Fall um die Rückzahlung von Stammkapital im
Rahmen einer Liquidation und nicht um die Ausschüttung von Beträgen aus dem
steuerlichen Einlagekonto außerhalb einer Liquidation, die sich erfolgsneutral lediglich auf
die Anschaffungskosten der Beteiligung auswirkt. Zum anderen ist im Fall der Liquidation
einer Beteiligung i.S. des § 17 Abs. 1 EStG der Auflösungsverlust steuerbar, auch wenn die
Liquidation deshalb zu einem negativen Ergebnis führt, weil die Zuteilung oder Rückzahlung
des Vermögens der Kapitalgesellschaft die Anschaffungskosten in Gestalt des
Stammkapitals nicht übersteigt. Anders verhält es sich bei dem Ersatztatbestand der
Zurückzahlung von Beträgen aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S. des § 27 KStG (§ 17
Abs. 4 Satz 1 EStG). Hier bilden die Anschaffungskosten Erwerbsaufwendungen nur, soweit
die Zurückzahlung die Anschaffungskosten übersteigt. Der übersteigende Teil des
Rückzahlungsbetrags allein ist steuerbare Einnahme und zu 60 % steuerpflichtiger
Veräußerungsgewinn i.S. von § 17 Abs. 4 Satz 2 und Abs. 2 i.V.m. § 3 Nr. 40 Satz 1
Buchst. c EStG (vgl. BFH-Urteil in BFHE 240, 265, BStBl II 2013, 484, unter II.1.b bb).
20 2. Die Sache ist spruchreif. Nach den insoweit eindeutigen finanzgerichtlichen
Feststellungen hatte die Klägerin von ihrer Stammeinlage in Höhe von 8.500 EUR
insgesamt 3.138,71 EUR zurückgezahlt erhalten. Das FG hat daher den Auflösungsverlust
zutreffend mit 3.217 EUR der Besteuerung unterworfen.