Urteil des BFH vom 08.11.2012
Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der Überlassung von Grundstücken im Rahmen von Ausgleichsmaßnahmen nach dem BNatSchG - Begriff der "Vermietung von Grundstücken"
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 8.11.2012, V R 15/12
Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der Überlassung von Grundstücken im Rahmen von
Ausgleichsmaßnahmen nach dem BNatSchG - Begriff der "Vermietung von Grundstücken"
Leitsätze
1. Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 Buchst. c UStG betrifft nur solche Nutzungsrechte, die auch
von dem Begriff "Vermietung und Verpachtung" umfasst werden.
2. Die entgeltliche Bestellung eines unwiderruflich eingeräumten dinglichen Nutzungsrechts zur
Durchführung von Ausgleichsmaßnahmen nach dem BNatSchG ist keine "Vermietung oder
Verpachtung" i.S. des § 4 Nr. 12 UStG.
Tatbestand
1 I. Streitig ist, ob die entgeltliche Zurverfügungstellung eines Grundstücks für
Ausgleichsmaßnahmen nach dem Bundesnaturschutzgesetz (BNatSchG) der Umsatzsteuer
unterliegt.
2 Der Kläger und Revisionskläger (Kläger), der im Hauptberuf als Angestellter tätig ist,
bewirtschaftet im Nebenerwerb einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb. Der Betrieb
umfasst u.a. eine Pferdezucht; außerdem bietet der Kläger Reitunterricht an.
3 Der Kläger erzielte in den Streitjahren darüber hinaus Einnahmen aufgrund eines Vertrages,
mit dem er der Gemeinde M ein Grundstück zur Durchführung von Ausgleichsmaßnahmen
nach dem BNatSchG zur Verfügung stellte. Der Vertrag mit der Bezeichnung "Vereinbarung
über Nutzungsbeschränkung nebst Bestellung einer Dienstbarkeit und Ankaufsverpflichtung"
wurde am 27. September 2002 unter notarieller Beurkundung abgeschlossen. In diesem
Vertrag war u.a. Folgendes vereinbart:
"§ 1
(...)
4 (2) Der Erschienene zu 1) bewilligt, dass die Gemeinde M diese Grundbesitzungen für das
Anlegen von Ausgleichsmaßnahmen in Besitz nimmt und für das Anlegen einer mit der
Unteren Landschaftsbehörde abgestimmten Ausgleichsmaßnahme verwendet.
§ 2
5 (1) Der Erschienene zu 1) stimmt der durch die Gemeinde M anzulegenden
Ausgleichsmaßnahme unwiderruflich und auf Dauer zu.
6 (2) Die in der Vorbemerkung genannten Grundstücke werden der derzeitigen Nutzung als
Acker für immer entzogen.
7 (3) Die erstellte Ausgleichsmaßnahme (extensiv genutztes Grünland und Anlage eines
Teiches) ist durch den Eigentümer auf Dauer zu belassen.
§ 3
8 (1) Der Erschienene zu 1) ist damit einverstanden, dass die Gemeinde M die
Grundbesitzungen nach formloser Ankündigung zu jeder Zeit, frühestens jedoch am
01.01.2003, für die Anlage der Ausgleichsmaßnahme in Besitz und die Nachbesserung bei
evtl. Ausfällen und die Kulturpflege nach der Anlage der Maßnahme vornimmt.
9 (2) Die Ausgleichsmaßnahme soll durchgeführt werden gemäß der Vereinbarung mit der
Unteren Landschaftsbehörde."
10 Gemäß § 4 des Vertrages erhielt der Kläger eine einmalige Entschädigung in Höhe von
insgesamt 76.306,20 EUR. Die Entschädigung war in zwei Raten zu zahlen, wobei die erste
Rate in Höhe von 48.000 EUR im Dezember 2002, die zweite Rate in Höhe von
28.306,20 EUR im Juni 2003 fällig war. Gemäß § 7 des Vertrages bedurften Nebenabreden
der Schriftform. Gemäß § 8 Abs. 3 des Vertrages bewilligte der Kläger der Gemeinde die
Eintragung einer beschränkten persönlichen Dienstbarkeit zur Sicherung des Rechts zur
Durchführung der Ausgleichsmaßnahme.
"§ 8
(...)
11 Auf diesen Grundbesitzungen in der Gesamtgröße von 37.405 qm hat die Gemeinde M das
Recht, eine mit der Unteren Landschaftsbehörde abgestimmte Ausgleichsmaßnahme
durchzuführen. Die Ausgleichsmaßnahme wird in der Anlage eines extensiv genutzten
Grünlandes und Anlage eines Teiches bestehen. Die Gemeinde M ist berechtigt, diese
Ausgleichsmaßnahme zu betreiben und die Grundstücke zum Zweck des Betriebs und der
Unterhaltung der durchgeführten Ausgleichsmaßnahme zu benutzen und zu betreten. Die
Kosten des Unterhaltens gehen zu Lasten der Gemeinde M.
12 Demgemäß bewilligen der Erschienene zu 1) und beantragt die Gemeinde M die Eintragung
vorstehender beschränkt persönlicher Dienstbarkeit zu Gunsten der Gemeinde M auf den
Grundstücken ...
(...)"
13 Nach Anlegung der Ausgleichsmaßnahme nutzte der Kläger das Grundstück, indem er die
Wiesenflächen düngte und regelmäßig mähte.
14 Im Anschluss an eine Außenprüfung unterwarf der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt --FA--) u.a. auch die Einnahmen des Klägers aus der Grundstücksüberlassung
der Umsatzsteuer.
15 Einspruch und Klage blieben erfolglos. Zur Begründung seines in "Entscheidungen der
Finanzgerichte" 2012, 1500 veröffentlichten Urteils führte das Finanzgericht (FG) im
Wesentlichen aus, bei der Zahlung der Gemeinde habe es sich um ein Entgelt für eine
steuerbare Leistung des Klägers gehandelt und nicht um eine Entschädigung für eine
Wertminderung des Grundstückes. Diese Leistung werde auch weder von der
Steuerbefreiung des § 4 Nr. 12 des Umsatzsteuergesetzes 1999 (UStG) umfasst noch
unterliege sie der Durchschnittssatzbesteuerung des § 24 UStG.
16 Eine nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG umsatzsteuerfreie Grundstücksvermietung liege nicht
vor, weil die Gemeinde das Grundstück nicht so in Besitz genommen habe, als ob sie
dessen Eigentümer wäre und auch nicht jede andere Person von der Nutzung des
Grundstücks habe ausschließen können. Vielmehr habe die Gemeinde das Grundstück nur
zeitweise für das Anlegen der Ausgleichsmaßnahmen und eventuelle Nachbesserungen in
Besitz genommen. Das Nutzungs- und Betretungsrecht an dem Grundstück sei im Übrigen
beim Kläger als dessen Eigentümer verblieben.
17 Dass der Kläger und die Gemeinde keine vollständige Überlassung des Grundstücks,
sondern lediglich eine Nutzungsbeschränkung hätten vereinbaren wollen, zeige sich auch
an der im Vertrag verwendeten Formulierung "Vereinbarung über Nutzungsbeschränkung
nebst Bestellung einer Dienstbarkeit und Ankaufsverpflichtung".
18 Gegen die Annahme einer Grundstücksvermietung spreche ferner die Verpflichtung des
Klägers, die Durchführung der Ausgleichsmaßnahme unwiderruflich und auf Dauer zu
dulden. Der damit verbundene endgültige Verlust der teilweisen wirtschaftlichen
Herrschaftsmacht über das Grundstück sei mit dem Wesen der Vermietung und Verpachtung
als zeitlich beschränkte Gebrauchsüberlassung nicht vereinbar.
19 Eine Steuerbefreiung gemäß § 4 Nr. 12 Buchst. c UStG komme ebenfalls nicht in Betracht,
weil der zugunsten der Gemeinde bestellten Grunddienstbarkeit keine eigenständige
umsatzsteuerliche Bedeutung zukomme; sie diene nur der Absicherung der für die Anlage
und Erhaltung der Ausgleichsmaßnahmen notwendigen Rechte an dem Grundstück.
20 Hiergegen wendet sich der Kläger mit der Revision. Zu deren Begründung trägt er vor, die
Zahlungen der Gemeinde seien Entschädigungen für eine dauerhafte Wertminderung der
betreffenden Grundstücke, auf denen Ausgleichsmaßnahmen durchgeführt werden. Damit
fehle es an der für die Steuerbarkeit erforderlichen Kausalität zwischen Leistung und
Gegenleistung.
21 Selbst wenn ganz oder teilweise eine steuerbare Leistung anzunehmen sei, werde diese
von der Steuerbefreiung des § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG umfasst, weil der tatsächliche,
wirtschaftliche Gehalt des Vertrages darin bestehe, der Gemeinde die Flächen zur Nutzung
und Durchführung der ihr auferlegten Ausgleichsmaßnahmen zu gestatten. Seine, des
Klägers, Entscheidungsfreiheiten seien derart eingeschränkt, dass sie denen eines
Verpächters gleichständen.
22 Der Kläger beantragt sinngemäß,
das Urteil des FG und die Einspruchsentscheidung vom 18. September 2009 aufzuheben
und die Umsatzsteuerbescheide 2002 vom 2. Oktober 2007 und 2003 vom 21. September
2007 mit der Maßgabe zu ändern, dass die mit dem Regelsteuersatz be-steuerten Umsätze
2002 um 48.000 EUR und 2003 um 28.306,20 EUR herabgesetzt werden sowie
festzustellen, dass die Hinzuzieh-ung des Bevollmächtigten notwendig war.
23 Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
24 Es trägt vor, die Revisionsbegründung setze sich nicht mit den Gründen der angefochtenen
Entscheidung auseinander, sondern wiederhole lediglich das Vorbringen aus der
Klagebegründung. Das FG habe im Übrigen zutreffend entschieden, dass bei der
Durchführung nutzungseinschränkender Ausgleichsmaßnahmen nicht das Recht der
Grundstücksnutzung wirtschaftlicher Inhalt des abgeschlossenen Vertrages sei, sondern die
Durchführung der Ausgleichsmaßnahme.
Entscheidungsgründe
25 II. Die Revision ist entgegen der Auffassung des FA zulässig. Nach § 120 Abs. 2 Satz 2 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) ist die Revisionsbegründung beim Bundesfinanzhof (BFH)
einzureichen; dies ist geschehen. Die Revisionsbegründung erfüllt auch die Anforderungen
des § 120 Abs. 3 FGO. Die Begründung bezeichnet die Norm, auf die der Kläger die von ihm
begehrte Steuerbefreiung stützt, nämlich § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG und die Umstände, aus
denen der Kläger die Verwirklichung der Befreiungsvoraussetzungen herleiten zu können
meint. Das reicht aus, um für den BFH erkennbar zu machen, aus welchen Gründen und mit
welchen rechtlichen Erwägungen die steuerlichen Auswirkungen des angefochtenen FG-
Urteils angegriffen werden. Die Revisionsbegründung nimmt ausdrücklich auf das FG-Urteil
Bezug und setzt sich mit ihm auseinander. Das genügt, um die Zulässigkeitsanforderungen
zu erfüllen.
26 Die Revision ist aber unbegründet; sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).
27 Das FG hat zutreffend entschieden, dass die Überlassung der Grundstücke an die
Gemeinde M zwecks Verwendung für eine Ausgleichsmaßnahme der Regelbesteuerung
unterliegt und weder von der Steuerbefreiung gemäß § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG noch von der
gemäß § 4 Nr. 12 Buchst. b UStG erfasst wird.
28 1. Die Grundstücksüberlassung ist nicht als Vermietung und Verpachtung von Grundstücken
nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfrei.
29 a) Ob eine Vermietungs- oder Verpachtungstätigkeit vorliegt, richtet sich
umsatzsteuerrechtlich nicht nach den Vorschriften des nationalen Zivilrechts (BFH-Urteil
vom 7. Juli 2011 V R 41/09, BFHE 234, 513 Rdnr. 19). Das grundlegende Merkmal des
Begriffs der "Vermietung von Grundstücken" i.S. von Art. 13 Teil B Buchst. b der Sechsten
Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der
Mitgliedsstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) --(seit
1. Januar 2007 Art. 135 Abs. 1 Buchst. l der Richtlinie des Rates vom 28. November 2006
über das ge-meinsame Mehrwertsteuersystem 2006/112/EG)-- besteht darin, dass dem
Vertragspartner auf bestimmte Zeit gegen eine Ver-gütung das Recht eingeräumt wird, ein
Grundstück so in Besitz zu nehmen, als wäre er dessen Eigentümer, und jede andere
Person von diesem Recht auszuschließen (vgl. in diesem Sinne u.a. Urteile des
Gerichtshofs der Europäischen Union --EuGH-- vom 16. Dezember 2010 C-270/09,
MacDonald Resorts Ltd., Slg. 2010, I-13179 Rdnr. 46; vom 6. Dezember 2007 C-451/06,
Walderdorff, Slg. 2007, I-10637 Rdnr. 17; vom 12. Juni 2003 C-275/01, Sinclair Collis,
Slg. 2003, I-5965 Rdnr. 25; vom 4. Oktober 2001 C-326/99, "Goed Wonen", Slg. 2001, I-6831
Rdnr. 55; vom 9. Oktober 2001 C-108/99, Cantor Fitzgerald International, Slg. 2001, I-7257
Rdnr. 21; vom 9. Oktober 2001 C-409/98, Mirror Group, Slg. 2001, I-7175 Rdnr. 31). Für die
Beurteilung, ob eine bestimmte Vereinbarung dieser Definition entspricht, sind alle Merkmale
des Vorgangs sowie die Umstände zu berücksichtigen, unter denen er erfolgt. Maßgebend
ist insoweit der objektive Inhalt des Vorgangs, unabhängig von der Bezeichnung, die die
Parteien ihm gegeben haben (EuGH-Urteil MacDonalds Ressort Ltd. in Slg. 2010, I-13179
Rdnr. 46).
30 b) Danach liegt keine Vermietung vor. Zwar hat der Kläger der Gemeinde das Recht zur
Inbesitznahme eingeräumt, um die Ausgleichsmaßnahme auf dem Grundstück vornehmen
zu können. Dabei ist es den Vertragsparteien aber nicht um eine Inbesitznahme der
Grundstücke durch die Gemeinde gegangen, um ihr die Möglichkeit zu verschaffen, Dritte
wie ein Eigentümer von der Nutzung ausschließen zu können. Entscheidend war für die
Gemeinde, die Grundstücke durch Umgestaltung in einen bestimmten Zustand ("extensiv
genutztes Grünland und Anlage eines Teiches") zu versetzen, um damit ihren
naturschutzrechtlichen Verpflichtungen nachzukommen. Das wird durch die tatsächliche
spätere Nutzung bestätigt, in deren Rahmen der Kläger die Grünflächen gemäht und
gedüngt hat.
31 c) Eine Vermietung scheidet darüber hinaus auch deshalb aus, weil der Kläger der
Gemeinde das Nutzungsrecht nicht für eine bestimmte Zeit überlassen hat. Das würde einen
in irgendeiner Form, entweder durch konkrete Bezeichnung oder durch ein Kündigungsrecht,
begrenzten Zeitraum voraussetzen. Der Kläger hat der Gemeinde das Nutzungsrecht aber
"unwiderruflich und auf Dauer" eingeräumt und sich damit einverstanden erklärt, dass das
Grundstück der "derzeitigen Nutzung als Acker für immer entzogen" wird. Das Urteil des
Senats vom 11. November 2004 V R 30/04 (BFHE 207, 560, BStBl II 2005, 802) steht dem
nicht entgegen. Der Senat hat darin entschieden, dass die Einräumung der Berechtigung zur
Überspannung eines Grundstücks jedenfalls dann eine als Vermietung und Verpachtung zu
beurteilende Nutzungsüberlassung auf Zeit ist, wenn damit nicht der endgültige und
vollständige Verlust der wirtschaftlichen Herrschaftsmacht verbunden ist. Bei Grundstücken
führe weder die Überlassung einer verhältnismäßig geringfügigen Grundfläche für die
Aufstellung von Strommasten noch die Überspannung zu einem endgültigen und
vollständigen Verlust der Herrschaftsmacht an den Grundstücken. Im vorliegenden Fall
kommt es aber durch die unwiderruflich und dauerhafte Überlassung des Nutzungsrechts,
die Durchführung von Ausgleichsmaßnahmen und den umfassenden Entzug von Nutzung
als Ackerland zu einem endgültigen und dauerhaften Verlust der wirtschaftlichen
Herrschaftsmacht des Klägers über das Grundstück.
32 2. Die Grundstücksüberlassung an die Gemeinde M wird auch nicht von der Steuerbefreiung
gemäß § 4 Nr. 12 Buchst. c UStG umfasst. Danach ist u.a. die Bestellung von dinglichen
Nutzungsrechten, zu denen auch die entgeltliche Einräumung einer beschränkten
persönlichen Dienstbarkeit (§ 1090 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) gehört, steuerfrei. Aus
der Entstehungsgeschichte des durch Art. 17 Nr. 3 des Steuerbereinigungsgesetzes 1985
(BGBl I 1984, 1493, BStBl I 1984, 659) in das Gesetz aufgenommenen § 4 Nr. 12 Buchst. c
UStG ergibt sich, dass hierdurch "eine gleiche Behandlung aller Grundstücksüberlassungen
zur Nutzung erreicht" werden sollte (so die Gesetzesbegründung in BRDrucks 140/84 zu
Art. 19 Nr. 2 des Gesetzentwurfs); die Befreiung sonstiger bislang steuerpflichtiger Umsätze
war nicht beabsichtigt.
33 Die Vorschrift beruht auf Art. 13 Teil B Buchst. b Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG, nach der
die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken steuerfrei ist. Aus der gebotenen
richtlinienkonformen Auslegung folgt, dass nur die Bestellung solcher dinglicher
Nutzungsrechte unter § 4 Nr. 12 Buchst. c UStG fällt, die auch von dem Begriff "Vermietung
und Verpachtung" in Art. 13 Teil B Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG umfasst werden. Mit
der Eintragung einer beschränkten persönlichen Dienstbarkeit sollte aber vorliegend das
Recht zur Durchführung einer Ausgleichsmaßnahme gesichert werden, das aus den unter
II.1.b) und c) genannten Gründen gerade nicht das Merk-mal "Vermietung und Verpachtung"
erfüllt.
34 3. Das FG hat die Leistungen des Klägers auch zu Recht zum Teil im Streitjahr 2002 und
zum Teil im Streitjahr 2003 der Besteuerung unterworfen.
35 Gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG entsteht die Steuer für Lieferungen und sonstige
Leistungen bei der Berechnung der Steuer nach vereinbarten Entgelten mit Ablauf des
Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistungen ausgeführt worden sind. Da der Kläger der
Gemeinde das Recht zur Inbesitznahme und Durchführung der Ausgleichsmaßnahme ab
1. März 2003 eingeräumt hat, hat er seine im Vertrag vom 27. September 2002 vereinbarte
Leistung auch zu diesem Zeitpunkt erbracht. Das gesamte Entgelt von insgesamt
76.306,20 EUR wäre danach im Streitjahr 2003 der Besteuerung zu unterwerfen gewesen.
36 Aufgrund von § 4 des Vertrages hat der Kläger aber die erste Rate in Höhe von 48.000 EUR
bereits im Dezember 2002 erhalten. Wird --wie hier-- ein Teil des Entgelts vereinnahmt,
bevor die Leistung ausgeführt worden ist, so entsteht gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a
Satz 4 UStG insoweit die Steuer mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem das
Teilentgelt vereinnahmt worden ist.
37 4. Für die Entscheidung darüber, ob die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das
außergerichtliche Vorverfahren notwendig war (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO), ist das FG
zuständig (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 23. Februar 2011 V B 61/10, BFH/NV 2011, 832,
m.w.N.).