Urteil des BFH vom 20.03.2014

Steuerbare Leistungen eines Sportvereins - Entgeltliche Überlassung von Sportanlagen ist keine "Vermögensverwaltung"

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 20.3.2014, V R 4/13
Steuerbare Leistungen eines Sportvereins - Entgeltliche Überlassung von Sportanlagen ist keine
"Vermögensverwaltung"
Leitsätze
1. Zahlungen Dritter für die steuerbare Tätigkeit eines Vereins können Drittentgelt i.S. von § 10
Abs. 1 Satz 3 UStG sein, wenn der Verein die Mitgliedsbeiträge z.B. nicht kostendeckend festsetzt.
2. Vermögensverwaltung i.S. von § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 UStG i.V.m. § 64 Abs. 1 AO
und § 14 Satz 1 und 3 AO setzt eine nichtunternehmerische (nichtwirtschaftliche) Tätigkeit i.S. von
§ 2 Abs. 1 UStG (Art. 4 Abs. 1 und 2 der Richtlinie 77/388/EWG) voraus. Vermögensverwaltung ist
danach z.B. das bloße Halten von Gesellschaftsanteilen, nicht aber auch die entgeltliche
Überlassung von Sportanlagen.
3. Sportanlagen können an Vereinsmitglieder aufgrund der Wettbewerbsklausel in § 65 Nr. 3 AO
außerhalb eines Zweckbetriebs überlassen werden.
Tatbestand
1 I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist ein gemeinnütziger Verein, der nach seiner
Satzung den Radsport und die damit verbundene körperliche Ertüchtigung fördert. Neben
Mitgliedsbeiträgen vereinnahmte der Kläger in den Streitjahren 2002 bis 2006 Pachterträge
sowie Entgelte für die Durchführung von sportlichen Veranstaltungen und aus kommerzieller
Werbung. Darüber hinaus erhielt er Zuschüsse von Dachverbänden und öffentlich-rechtlichen
Körperschaften sowie Spenden.
2 Für den Kläger ergingen Umsatzsteuerjahresbescheide unter Vorbehalt der Nachprüfung
gemäß § 164 der Abgabenordnung (AO). Am 16. Oktober 2007 beantragte der Kläger, die
Umsatzsteuerjahresbescheide für die Streitjahre (2002 bis 2006) zu ändern und die
abziehbaren Vorsteuerbeträge zu erhöhen.
3 Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) stimmte dem zunächst zu, hob die
geänderten Steuerfestsetzungen dann aber durch die Bescheide vom 4. Dezember 2007
wieder auf. Der hiergegen eingelegte Einspruch hatte keinen Erfolg. Mit der
Einspruchsentscheidung setzte das FA die Umsatzsteuer für alle Streitjahre neu fest.
4 Der hiergegen eingelegten Klage gab das Finanzgericht (FG) statt. Die Beiträge der
Vereinsmitglieder seien als Entgelte gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes in der
in den Streitjahren geltenden Fassung (UStG) für steuerbare Leistungen anzusehen, die der
Kläger gegenüber seinen Mitgliedern erbracht habe. Dies ergebe sich aus der zur Sechsten
Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der
Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) ergangenen
Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH), der sich der
Bundesfinanzhof (BFH) angeschlossen habe. Die vom Kläger bei der Durchführung von
Wettkämpfen und Sportveranstaltungen vereinnahmten Teilnahmegebühren seien nicht nach
§ 4 Nr. 22 Buchst. b UStG steuerfrei. Bei der Aufteilung von Vorsteuerbeträgen seien Spenden
und Zuwendungen außer Betracht zu lassen. Es könne auch die bisher vorgenommene
Versteuerung unentgeltlicher Wertabgaben entfallen.
5 Hiergegen wendet sich das FA mit der Revision. Die Mitgliedsbeiträge seien nicht
kostendeckend gewesen, da diese Beiträge noch nicht einmal die Aufwendungen des
"ideellen Bereichs" gedeckt hätten. Mit den Spenden und Zuwendungen seien
Mitgliedsbeiträge subventioniert, nicht aber nur ausgeglichen worden. Zudem habe das FG
verfahrensfehlerhaft nicht begründet, woraus sich ein Leistungsaustauschverhältnis zu den
Vereinsmitgliedern ergebe. Das FG habe seiner Entscheidung nicht das Gesamtergebnis der
Verhandlung zugrunde gelegt; es habe nicht festgestellt, wofür die Mitgliedsbeiträge entrichtet
worden seien.
6 Das FA beantragt,
das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.
7 Der Kläger beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
8 Es liege kein Verfahrensfehler vor. Die Zulässigkeit der Revision sei zweifelhaft.
Entscheidungsgründe
9 II. Die Revision, mit der das FA in zulässiger Form die Verletzung materiellen und formellen
Rechts geltend gemacht hat, ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache
an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zwar
ist das FG zu Recht davon ausgegangen, dass der Kläger gegenüber seinen Mitgliedern
steuerbare Leistungen erbracht hat. Das FG hat aber unberücksichtigt gelassen, dass im Fall
der vom FG angenommenen Steuerbarkeit auch über die sich hieraus ergebenden
Rechtsfolgen zu entscheiden ist. Der vom Kläger beanspruchte Vorsteuerabzug kann nur
dann zu der geltend gemachten Steuervergütung führen, wenn die Leistungen nicht
steuerfrei sind, keine Drittentgelte vorliegen und der Kläger den ermäßigten Steuersatz zu
Recht angewendet hat.
10 1. Der Kläger hat gegenüber seinen Mitgliedern steuerbare Leistungen erbracht.
11 a) Ein Verein kann gegenüber seinen Mitgliedern entgeltliche Leistungen erbringen, die
nach Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG dem Anwendungsbereich der Steuer unterliegen
und gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbar sind. So erbringt nach der Rechtsprechung des
EuGH, der sich der BFH angeschlossen hat, ein Verein, der seinen Mitgliedern dauerhaft
Sportanlagen und damit verbundene Vorteile zur Verfügung stellt, entgeltliche Leistungen,
die die Mitglieder z.B. durch ihre Jahresbeiträge vergüten, ohne dass es für die Steuerbarkeit
dieses Leistungsaustausches darauf ankommt, ob der Verein "auf Verlangen seiner
Mitglieder gezielte Leistungen erbringt" (EuGH-Urteil vom 21. März 2002 C-174/00,
Kennemer Golf, Slg. 2002, I-3293, Rdnr. 40, und Senatsurteile vom 9. August 2007
V R 27/04, BFHE 217, 314, Leitsatz 3; vom 11. Oktober 2007 V R 69/06, BFHE 219, 287). Mit
dieser Rechtsprechung ist die Verwaltungsauffassung, nach der es bei "echten
Mitgliederbeiträgen" allgemein an einem Leistungsaustausch fehlt (Abschn. 4 Abs. 1 Satz 1
der Umsatzsteuer-Richtlinien und Abschn. 1.4 Abs. 1 Satz 1 des
Umsatzsteueranwendungserlasses) nicht vereinbar.
12 b) Im Streitfall ist das FG verfahrensfehlerfrei davon ausgegangen, dass steuerbare
Leistungen vorliegen, da der Kläger Mitgliedsbeiträge für die Überlassung seiner
Infrastruktur (wie z.B. Trainingsgeräte) sowie für die Teilnahme an Wettkämpfen,
Trainingsfahrten und sonstigen Sportveranstaltungen erhalten hat.
13 2. Liegen steuerbare Leistungen vor, ist über Steuerfreiheit, Drittentgelte und Steuersatz zu
entscheiden.
14 a) Steuerfrei sind gemäß § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG "sportliche Veranstaltungen", die von
Einrichtungen, die gemeinnützigen Zwecken dienen, durchgeführt werden, soweit das
Entgelt in Teilnehmergebühren besteht. Diese Vorschrift setzt das Unionsrecht nur
unzureichend um. Nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG befreien
die Mitgliedstaaten "in engem Zusammenhang mit Sport und Körperertüchtigung stehende
Dienstleistungen, die Einrichtungen ohne Gewinnstreben an Personen erbringen, die Sport
oder Körperertüchtigung ausüben".
15 Zwar ist, wie der Senat bereits entschieden hat, § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG einer
unionsrechtskonformen Auslegung entsprechend Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der
Richtlinie 77/388/EWG nicht zugänglich, so dass diese Bestimmung im
Besteuerungsverfahren nur anzuwenden ist, wenn sich der Steuerpflichtige hierauf beruft
(BFH-Urteil in BFHE 217, 314, unter II.3.a bb(3)). Gleichwohl erfasst die Steuerfreiheit auch
nach nationalem Recht organisatorische Maßnahmen eines Sportvereins, die es aktiven
Sportlern ermöglichen, Sport zu treiben, wobei eine bestimmte Organisationsform oder -
struktur nicht vorgegeben ist; nicht steuerfrei ist allerdings nach nationalem Recht die bloße
Nutzungsüberlassung von Sportgegenständen oder –anlagen (BFH-Urteil vom 18. August
2011 V R 64/09, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2012, 784, unter II.1.a).
16 b) Steuerbare Leistungen eines Vereins können durch Entgelte Dritter vergütet werden.
17 aa) Gemäß § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG gehört "zum Entgelt auch, was ein anderer als der
Leistungsempfänger dem Unternehmer für die Leistung gewährt". Diese Vorschrift setzt
Art. 11 Teil A Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG um, wonach zur Besteuerungsgrundlage
alles zählt, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Lieferer oder Dienstleistende für
diese Umsätze vom Abnehmer oder Dienstleistungsempfänger oder von einem Dritten erhält
oder erhalten soll, "einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze
zusammenhängenden Subventionen".
18 bb) Subventionen i.S. von Art. 11 Teil A Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG müssen dem
Empfänger der Leistung zugutekommen. Der vom Leistungsempfänger zu zahlende Preis
muss so festgesetzt sein, dass er sich entsprechend der dem Leistenden gewährten
Subvention ermäßigt, die damit in die Kalkulation des Preises einfließt, den der Leistende
verlangt. Die Subvention muss es dem Leistenden somit ermöglichen, die Leistung zu einem
niedrigeren Preis als dem zu erbringen, den er ohne Subvention verlangen müsste (EuGH-
Urteil vom 15. Juli 2004 C-463/02, Kommission/Schweden, Slg. 2004, I-7335 Rdnr. 34;
ebenso bereits zuvor EuGH-Urteil vom 22. November 2001 C-184/00, Office des produits
wallons, Slg. 2001, I-9115).
19 Nach den BFH-Urteilen vom 9. Oktober 2003 V R 51/02 (BFHE 203, 515, BStBl II 2004, 322,
Leitsatz, und vom 26. September 2012 V R 22/11, BFHE 239, 369, unter II.2.), mit denen sich
der erkennende Senat der EuGH-Rechtsprechung angeschlossen hat, gehören Zahlungen
der öffentlichen Hand an einen Unternehmer, der Leistungen an Dritte erbringt --unabhängig
von der Bezeichnung als "Zuschuss"--, gemäß § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG zum Entgelt für
diese Umsätze, wenn
- der Zuschuss dem Leistungsempfänger zugutekommt,
- der Zuschuss gerade für die Erbringung einer bestimmten
Leistung gezahlt wird und
- mit der Verpflichtung der den Zuschuss gewährenden Stelle
zur Zuschusszahlung das Recht des Zahlungsempfängers
(Unternehmers) auf Auszahlung des Zuschusses einhergeht,
wenn er einen steuerbaren Umsatz bewirkt hat.
20 Nicht zum Entgelt gehören Zahlungen des Dritten, wenn sie zur allgemeinen Förderung des
leistenden Unternehmers und nicht überwiegend im Interesse des Leistungsempfängers für
eine bestimmte Leistung bewirkt werden. An einem Leistungsaustausch kann es
insbesondere dann fehlen, wenn die Zahlung aus öffentlichen Kassen lediglich der
Förderung der Tätigkeit des Empfängers aus strukturpolitischen, volkswirtschaftlichen oder
allgemeinpolitischen Gründen dient (BFH-Urteil vom 18. Dezember 2008 V R 38/06, BFHE
225, 155, BStBl II 2009, 749, unter II.3.a dd, m.w.N.). Der Steuerbarkeit steht dabei nicht
entgegen, dass eine Leistung im öffentlichen oder allgemeinen Interesse liegt; entscheidend
ist vielmehr, ob ein individueller Leistungsempfänger vorhanden ist, der aus der Leistung
einen Vorteil zieht, der Gegenstand eines Leistungsaustauschs sein kann (BFH-Urteile in
BFHE 225, 155, BStBl II 2009, 749, unter II.3.a ee, und in BFHE 239, 369, unter II.2.).
21 cc) Diese allgemeinen Grundsätze sind auch auf die Besteuerung von Vereinen
anzuwenden. Subventioniert z.B. die öffentliche Hand Sportvereine, die steuerbare
Leistungen gegenüber ihren Mitgliedern als individuelle Leistungsempfänger erbringen
(s. oben II.1.a), kann es sich um ein Drittentgelt i.S. von § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG handeln, für
das der Sportverein als leistender Unternehmer Steuerpflichtiger ist. Hiervon kann z.B. dann
auszugehen sein, wenn die Beiträge, die die Mitglieder eines Vereins für die durch den
Verein an seine Mitglieder steuerbar und steuerpflichtig erbrachten Leistungen im Hinblick
auf Zuwendungen Dritter nicht kostendeckend kalkuliert werden, wie das FA im Streitfall
vorträgt.
22 c) Erbringt ein Sportverein gegenüber seinen Mitgliedern steuerbare und --mangels Berufung
auf das Unionsrecht (s. oben II.2.a)-- steuerpflichtige Umsätze durch die Überlassung von
Sportanlagen, unterliegen diese Leistungen nur dann dem ermäßigten Steuersatz, wenn sie
im Rahmen eines Zweckbetriebs nach §§ 65 ff. AO erbracht werden.
23 aa) Nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG in seiner in den Streitjahren geltenden Fassung
ist der ermäßigte Steuersatz anzuwenden auf "die Leistungen der Körperschaften, die
ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgen
(§§ 51 bis 68 AO). Das gilt nicht für Leistungen, die im Rahmen eines wirtschaftlichen
Geschäftsbetriebs ausgeführt werden.
24 Wie der erkennende Senat bereits entschieden hat, entspricht § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a
UStG nur insoweit dem Unionsrecht, als es Art. 12 Abs. 3 Buchst. a der Richtlinie
77/388/EWG i.V.m. Anhang H Nr. 14 den Mitgliedstaaten erlaubt, einen ermäßigten
Steuersatz für die "Lieferung von Gegenständen und Erbringung von Dienstleistungen durch
von den Mitgliedstaaten anerkannte gemeinnützige Einrichtungen für wohltätige Zwecke und
im Bereich der sozialen Sicherheit, soweit sie nicht nach Artikel 13 steuerbefreit sind"
anzuwenden (BFH-Urteil vom 8. März 2012 V R 14/11, BFHE 237, 279, BStBl II 2012, 630,
unter II.2.a bb(1) zur gleichlautenden Nachfolgebestimmung in Art. 98 Abs. 2 und 3 der
Richtlinie des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem
2006/112/EG i.V.m. Anhang III Nr. 15). Andere Kategorien des Anhangs H kommen als
unionsrechtliche Grundlage für den nur zugunsten der steuerbegünstigten Körperschaften
geltenden § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG nicht in Betracht. Zwar können die
Mitgliedstaaten im Allgemeinen ihre für die ermäßigten Steuersätze bestehenden
Ermächtigungen selektiv ausüben. Dabei ist aber der Grundsatz steuerrechtlicher Neutralität
zu beachten, mit dem es nicht vereinbar ist, andere Kategorien als Anhang H Nr. 14 nur
zugunsten steuerbegünstigter Körperschaften, nicht aber auch für andere Unternehmer
auszuüben (BFH-Urteil in BFHE 237, 279, BStBl II 2012, 630, unter II.2.a bb(2)). Daher kann
§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG auch nicht auf das im Anhang H Nr. 13 genannte
"Überlassen von Sportanlagen" gestützt werden. Die insoweit bestehende
Regelungsbefugnis hat das nationale Recht nur für die mit dem Betrieb von Schwimmbädern
verbundenen Umsätze i.S. von § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG ausgeübt (BFH-Urteil vom
11. Februar 2010 V R 30/08, BFH/NV 2010, 2125, unter II.2.a ee).
25 bb) § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG ist insoweit richtlinienwidrig, als die Vorschrift
nicht nur die Leistungen, die steuerbegünstigte Körperschaften für wohltätige Zwecke und im
Bereich der sozialen Sicherheit erbringen, sondern alle Leistungen dieser Körperschaften
wie z.B. auch bei der Förderung des Sports (§ 52 Abs. 2 Nr. 2 AO) erfasst (BFH-Urteil in
BFHE 237, 279, BStBl II 2012, 630, unter II.2.a cc). Daher sind die Begriffe, die --unmittelbar
oder mittelbar-- gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 UStG zur Anwendung des
Regelsteuersatzes führen, weit und die Begriffe, die zur Anwendung des ermäßigten
Steuersatzes führen, eng auszulegen (BFH-Urteil in BFHE 237, 279, BStBl II 2012, 630,
unter II.2.c bb(1)(b)).
26 (1) Danach ist der Begriff des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs i.S. von § 12 Abs. 2 Nr. 8
Buchst. a Satz 2 UStG i.V.m. §§ 64, 14 AO weit auszulegen und umfasst jegliche
unternehmerische Tätigkeit nach § 2 Abs. 1 UStG, zumal diese Vorschrift der Umsetzung
des Richtlinienbegriffs der wirtschaftlichen Tätigkeit in Art. 4 Abs. 1 und 2 der Richtlinie
77/388/EWG dient. Aufgrund der gebotenen umsatzsteuerrechtlichen Betrachtungsweise
liegt eine Vermögensverwaltung i.S. von § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 UStG i.V.m. § 64
Abs. 1 AO und § 14 Satz 1 und 3 AO nur bei nichtunternehmerischen (nichtwirtschaftlichen)
Tätigkeiten vor, wie z.B. dem bloßen Halten von Gesellschaftsanteilen (vgl. hierzu z.B.
EuGH-Urteil vom 6. September 2012 C-496/11, Portugal Telecom, Umsatzsteuer-
Rundschau 2012, 762 Rdnr. 32). Demgegenüber ist die entgeltliche Überlassung von
Sportanlagen als bereits dem Grunde nach steuerbare Leistung gegen Entgelt keine
derartige Vermögensverwaltung.
27 (2) Die Überlassung von Sportanlagen durch eine steuerbegünstigte Körperschaft unterliegt
somit nur dann dem ermäßigten Steuersatz, wenn die Voraussetzungen der §§ 65 ff. AO
vorliegen. Dabei ist insbesondere die Wettbewerbsprüfung nach § 65 Nr. 3 AO von
Bedeutung, da Sportanlagen in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz
unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer überlassen werden (vgl. BFH-Urteil vom
10. November 2011 V R 41/10, BFHE 235, 554, BFH/NV 2012, 670, unter II.2.b cc(2) zur
Parallelfrage der Wettbewerbsrelevanz der Überlassung von Räumlichkeiten einer Sport-
und Freizeithalle durch eine juristische Person des öffentlichen Rechts).
28 3. Im Streitfall ist das Urteil des FG aufzuheben. Zwar ist das FG zutreffend davon
ausgegangen, dass der Kläger steuerbare Leistungen gegenüber seinen Mitgliedern
erbracht hat. Es fehlen aber Feststellungen zu den sich aus der Steuerbarkeit ergebenden
Rechtsfolgen.
29 a) Das FG hat aber nicht geprüft, ob diese Leistungen mit der "Teilnahme an Wettkämpfen"
etc. nicht zumindest teilweise nach § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG steuerfrei waren, was dem vom
Kläger geltend gemachten Vorsteuerabzug entgegenstünde.
30 b) Soweit die Leistungen des Klägers steuerbar und steuerpflichtig sind, ist zudem zu prüfen,
ob die vom Kläger vereinnahmten "Zuwendungen" und "Spenden", als Entgelt i.S. von § 10
Abs. 1 Satz 3 UStG zu erfassen sind. Dies kommt z.B. dann in Betracht, wenn der Kläger die
Mitgliedsbeiträge unter Berücksichtigung von Drittzuwendungen nicht kostendeckend
festgesetzt hat, so dass die Mitgliedsbeiträge bei Ausbleiben der Drittzuwendungen höher
festzusetzen wären.
31 Sind die "Zuwendungen" und "Spenden", zu denen nähere Feststellungen zu treffen sind,
nicht als Drittentgelt für eine gegenüber den Vereinsmitgliedern erbrachte Leistung
anzusehen, ist weiter zu prüfen, ob der Kläger gegenüber den Zuwendenden Leistungen
erbracht hat, so dass die Zuwendungen als Entgelt anzusehen sind (vgl. z.B. BFH-Urteile
vom 27. November 2008 V R 8/07, BFHE 223, 520, BStBl II 2009, 397, unter II.2.; in BFHE
225, 155, BStBl II 2009, 749, unter II.3.). Entgegen der Auffassung des Klägers spricht dabei
die Vergabe von Zuwendungen auf der Grundlage des Haushaltsrechts nicht gegen den
Entgeltcharakter (BFH-Urteil in BFHE 223, 520, BStBl II 2009, 397, Leitsatz 2).
32 c) Schließlich hat das FG zu prüfen, ob für Leistungen des gemeinnützigen Vereins der
Regelsteuersatz oder der ermäßigte Steuersatz anzuwenden ist (s. oben II.2.c).
33 d) Die vom FG für maßgeblich gehaltene Frage, ob "Zuwendungen" und "Spenden", die der
Kläger von Dritten erhalten hat, bei der "Aufteilung der Vorsteuer" außer Betracht zu bleiben
haben und damit einem Vorsteuerabzug des Klägers nicht entgegenstehen, stellt sich somit
erst, wenn die Ausgangsumsätze des Klägers zutreffend erfasst worden sind.
34 4. Auf die vom FA geltend gemachten Verfahrensfehler kam es nicht mehr an.