Urteil des BFH vom 20.12.2012
Gebäudeteile als selbständige Wirtschaftsgüter im Investitionszulagenrecht
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 20.12.2012, III R 40/11
Gebäudeteile als selbständige Wirtschaftsgüter im Investitionszulagenrecht
Leitsätze
1. Nach den auch im Investitionszulagenrecht anwendbaren ertragsteuerlichen Grundsätzen kann
ein Gebäude in ebenso viele Wirtschaftsgüter aufgeteilt werden, wie einzelne Gebäudeteile in
verschiedenen Nutzungs- und Funktionszusammenhängen stehen.
2. Besteht ein baulich einheitliches Gebäude nach diesen Grundsätzen aus verschiedenen
selbständigen Wirtschaftsgütern, dann ist jedes Wirtschaftsgut im Hinblick auf den Zeitpunkt der
Fertigstellung gesondert zu würdigen.
Tatbestand
1 I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betreibt eine Bau- und Möbeltischlerei. Im
September 1999 beantragte er beim Landratsamt eine Genehmigung für den Neubau eines
Werkstatt- und Lagergebäudes, eines Spänebunkers und eines Anbaus an das Wohnhaus.
Die Genehmigung wurde im Februar 2000 erteilt. Die Bauarbeiten zogen sich erheblich in die
Länge. So waren Ende 2004 erst das Kellergeschoss des Werkstattgebäudes und der
Spänebunker errichtet worden. Der Bau des Erd- und des Dachgeschosses sollte ausweislich
einer am 1. Juli 2004 getroffenen schriftlichen Vereinbarung des Klägers mit seinem Sohn A,
der ebenfalls eine Tischlerfirma betreibt, von diesem als neuem Bauherren ausgeführt
werden. In dem als "Mietvereinbarung" bezeichneten Schriftstück ist weiter festgehalten, dass
der vom Kläger "begonnene Neubau (Kellergeschoss) ... kostenlos von der Firma" des
Sohnes "genutzt" werde und "die Nutzung des gesamten Objekts (Neubau) ... bis zum
31. Dezember 2016 kostenfrei" erfolge. Daneben schloss der Kläger mit seinem Sohn einen
formularmäßigen Mietvertrag, wonach Erd- und Obergeschoss ab dem 1. Juli 2004 an
Letzteren vermietet werden sollten. Ein Mietzins war nicht vorgesehen, wohl aber ein
"Mietzuschlag für Nebenkosten-Strom" in Höhe von 100 EUR.
2 Auf die vom Kläger für die Jahre 1999 bis 2003 gestellten Anträge auf Investitionszulage, mit
denen unter anderem auch Aufwendungen für die Baumaßnahmen (Teilherstellungskosten)
geltend gemacht wurden, setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--)
die Investitionszulage in der begehrten Höhe zunächst fest. Nach einer im März 2006
erfolgten Ortsbesichtigung erließ das FA für die Streitjahre 1999 bis 2003
Änderungsbescheide und versagte darin die Zulage für die Kosten des Werkstattneubaus; auf
den für das Jahr 2004 gestellten Antrag setzte es die Investitionszulage auf 0 EUR fest. Das
FA war, wie das später erfolglos vom Kläger angerufene Finanzgericht (FG), der Auffassung,
dass die Investition nicht bis zu dem im Investitionszulagengesetz 1999 (InvZulG 1999)
genannten Stichtag, dem 1. Januar 2005, abgeschlossen worden sei. Deshalb müsse der
Kläger die auf die Teilherstellungskosten gewährte Zulage zurückzahlen.
3 Mit der Revision macht der Kläger geltend, dass auch im Investitionszulagenrecht der
Wirtschaftsgutbegriff gelte und demgemäß eigenbetrieblich und fremdbetrieblich genutzte
Gebäudeteile unterschiedliche Wirtschaftsgüter darstellten. Das InvZulG enthalte keine
Regelung, dass bei abschnittsweiser Errichtung eines Gebäudes, dessen einzelne Teile nicht
in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang stünden, alle Gebäudeteile,
also auch solche, für die gar keine Investitionszulage begehrt werde, fertiggestellt sein
müssten. Das eigenbetrieblich genutzte Kellergeschoss sei rechtzeitig erstellt worden. Dass
das zur Fremdnutzung für den Sohn bestimmte Erd- und Dachgeschoss als selbständiges
Wirtschaftsgut noch nicht gebaut gewesen sei, stünde der Gewährung der Investitionszulage
für das Kellergeschoss nicht entgegen. Das FG habe außerdem die Mietvereinbarungen vom
Juli 2004 zu Unrecht als lediglich unverbindliche Absichtserklärungen gewürdigt. Es habe
sich vielmehr um bindende Verträge gehandelt, in deren Folge zwei Wirtschaftsgüter mit
unterschiedlichem Nutzungs- und Funktionszusammenhang entstanden seien.
4 Der Kläger beantragt, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Änderungsbescheide
vom 9. Mai 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 21. Juni 2007 dahingehend
zu ändern, dass weitere Investitionszulagen unter Zugrundelegung der in der mündlichen
Verhandlung vor dem FG getroffenen tatsächlichen Verständigung zur Bemessungsgrundlage
gewährt werden.
5 Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
6 II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung --FGO--).
7 1. Begünstigte Investitionen sind nach § 2 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 InvZulG 1999 u.a. die
Herstellung neuer Gebäude, soweit die Gebäude mindestens fünf Jahre nach ihrer
Herstellung in einem Betrieb des verarbeitenden Gewerbes verwendet werden und es sich
um Erstinvestitionen handelt. Die genannten Investitionen sind begünstigt, wenn sie der
Anspruchsberechtigte nach dem 31. Dezember 1998 und vor dem 1. Januar 2005 abschließt
(§ 2 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 InvZulG 1999). Investitionen sind in dem Zeitpunkt abgeschlossen, in
dem die Wirtschaftsgüter angeschafft oder hergestellt worden sind (§ 2 Abs. 4 Satz 6
InvZulG 1999). Ein Betriebsgebäude ist in diesem Sinne her- bzw. fertiggestellt (vgl. § 9a der
Einkommensteuer-Durchführungsverordnung), wenn die wesentlichen Bauarbeiten
abgeschlossen sind und das Gebäude dem Betrieb zur Verfügung steht. Nach den auch im
Investitionszulagenrecht anwendbaren ertragsteuerlichen Grundsätzen kann ein Gebäude in
ebenso viele Wirtschaftsgüter aufgeteilt werden wie einzelne Gebäudeteile in verschiedenen
Nutzungs- und Funktionszusammenhängen stehen. Besteht ein baulich einheitliches
Gebäude nach diesen Grundsätzen aus verschiedenen selbständigen Wirtschaftsgütern,
dann ist jedes Wirtschaftsgut im Hinblick auf den Zeitpunkt der Fertigstellung gesondert zu
würdigen (Urteil des Bundes-finanzhofs --BFH-- vom 29. September 1994 III R 80/92, BFHE
176, 93, BStBl II 1995, 72). Geht es indes um die Herstellung eines einzigen einheitlichen
Wirtschaftsguts, etwa weil das geplante und errichtete Gebäude ausschließlich für
eigenbetriebliche Zwecke bestimmt ist, dann ist das Gebäude insgesamt noch nicht
fertiggestellt, wenn bei einer einheitlichen Baumaßnahme nur eines von mehreren geplanten
Geschossen fertiggestellt ist (BFH-Urteile vom 16. Dezember 1988 III R 186/83, BFHE 155,
450, BStBl II 1989, 203; vom 21. Juli 1989 III R 89/85, BFHE 158, 280, BStBl II 1989, 906).
8 2. Diesen Grundsätzen entspricht die angegriffene Entscheidung nicht. Das FG ist mit
fehlerhafter Begründung davon ausgegangen, dass das streitige Werkstattgebäude nicht aus
zwei Gebäudeteilen besteht, die im Hinblick auf die fristgerechte Herstellung gesondert zu
würdigen sind. Der Senat kann aufgrund der vom FG getroffenen Feststellungen nicht
abschließend beurteilen, ob die Herstellung des Kellergeschosses förderfähig ist.
9 a) aa) Zur Beantwortung der Frage, ob ein Gebäude in ebenso viele Wirtschaftsgüter
aufzuteilen ist wie einzelne Gebäudeteile in verschiedenen Nutzungs- und
Funktionszusammenhängen stehen, kann bei Gebäuden, die sich noch in der Bauphase
befinden, naturgemäß nur auf die vorgesehene Nutzung abgestellt werden. Davon geht auch
das BFH-Urteil in BFHE 176, 93, BStBl II 1995, 72 aus. Ist etwa von Anfang an die
Errichtung eines Gebäudes geplant, dessen einzelne Stockwerke unterschiedlich genutzt
werden sollen (eigenbetrieblich, fremdbetrieblich, eigene Wohnzwecke, fremde
Wohnzwecke), dann führt die fristgerechte Fertigstellung eines Stockwerks dazu, dass
jedenfalls für dieses selbständige Wirtschaftsgut Investitionszulage zu gewähren ist, auch
wenn die zur unterschiedlichen Nutzung vorgesehenen anderen Stockwerke sich noch in
der Bauphase befinden (BFH-Urteil in BFHE 176, 93, BStBl II 1995, 72).
10 bb) Dasselbe gilt dann, wenn der Investor im Zuge der Bauphase seine ursprüngliche
Konzeption, die z.B. darin bestand, das gesamte Gebäude für eigenbetriebliche Zwecke zu
verwenden, dahingehend ändert, dass ein Teil des Gebäudes nunmehr einer anderen
Nutzung, z.B. einer fremdbetrieblichen, zugeführt werden soll. Den materiellen Vorschriften
des InvZulG 1999 lassen sich keine Anhaltspunkte dafür entnehmen, dass derartige
Änderungen der Nutzungskonzeption, die jedenfalls nicht mit bautechnischen Änderungen
oder Abweichungen von der erteilten Baugenehmigung einhergehen (vgl. hierzu BFH-Urteil
vom 10. Mai 2001 III R 10/97, BFH/NV 2001, 1450), investitionszulagenschädlich wären.
11 cc) Auch die formellen Anforderungen an den Investitionszulagenantrag stehen im Streitfall
der isolierten Förderung des Kellergeschosses nicht entgegen. Da Objekt der Förderung das
einzelne Wirtschaftsgut ist, müssen die Wirtschaftsgüter in dem Antrag so bezeichnet
werden, dass ihre Feststellung bei einer Nachprüfung möglich ist (§ 5 Abs. 3 Satz 2
InvZulG 1999; zu den formellen Anforderungen vgl. z.B. BFH-Urteile vom 7. November 2000
III R 7/97, BFHE 193, 219, BStBl II 2001, 200; vom 21. März 2002 III R 30/99, BFHE 198,
184, BStBl II 2002, 547). Der Kläger hat unter Berücksichtigung der beim FA eingereichten
Baugenehmigungsunterlagen in seinen Anträgen die Errichtung eines mehrgeschossigen
Werkstattgebäudes mit Spänebunker angegeben. Damit wurden die Investitionsgüter in
einer Art und Weise bezeichnet, wie sie auch später als selbständige Wirtschaftsgüter oder
als unselbständige, aber näher umrissene Teile eines einheitlichen Wirtschaftsguts in
Erscheinung treten und mithin einer Nachprüfung zugänglich sind (BFH-Urteil in BFHE 176,
93, BStBl II 1995, 72). Es genügt, dass das zu errichtende Gebäude als solches bezeichnet
wird. Damit sind diejenigen Gebäudeteile mitbezeichnet, die potentiell geeignet sind, nach
Fertigstellung des Gesamtgebäudes als rechtlich eigenständige Wirtschaftsgüter qualifiziert
zu werden.
12 b) Demnach ist im Streitfall in Betracht zu ziehen, dass eine solche Änderung der
ursprünglichen Nutzungskonzeption (Verwendung des gesamten Werkstattneubaus für
eigenbetriebliche Zwecke des Klägers) im Laufe des Jahres 2004 stattgefunden haben
könnte, weil möglicherweise der Sohn des Klägers das geplante Erd- und Obergeschoss
des Werkstattgebäudes nunmehr für Zwecke seines eigenen Betriebs nutzen sollte. In einem
solchen Fall müssten der eigenbetrieblich genutzte und der zur fremdbetrieblichen Nutzung
vorgesehene Gebäudeteil im Hinblick auf die fristgerechte Fertigstellung gesondert
gewürdigt werden.
13 aa) Entgegen der Auffassung des FG steht dieser Betrachtungsweise das BFH-Urteil vom
9. August 1989 X R 77/87 (BFHE 158, 51, BStBl II 1991, 132) nicht entgegen. Das Urteil
betrifft allein die Bestimmung der maßgeblichen Bewertungseinheit für die
Gebäudeabschreibungen. Bei einem abschnittsweise errichteten Gebäude ist so lange das
Gesamtgebäude --als ein Wirtschaftsgut-- Abschreibungsgegenstand, bis derjenige
Gebäudeteil, der künftig einer vom übrigen Gebäude unterschiedlichen Nutzung zugeführt
werden soll, fertiggestellt ist. Erst mit der Fertigstellung dieses Gebäudeteils ist ein
eigenständiges --zweites-- Wirtschaftsgut als gesonderter Gegenstand der Absetzung für
Abnutzung entstanden. Für den Bereich der Investitionszulage ist der BFH jedoch
ausdrücklich davon ausgegangen, dass die Entstehung eines zweiten Wirtschaftsguts --im
Streitfall: das zur fremdbetrieblichen Nutzung vorgesehene Erd- und Dachgeschoss-- keine
Voraussetzung für die Gewährung einer Investitionszulage für den abweichend genutzten
und bereits fertiggestellten Gebäudeteil --im Streitfall: das Kellerge-schoss-- ist (BFH-Urteil in
BFHE 176, 93, BStBl II 1995, 72).
14 bb) Auch die weitere vom FG gegebene Begründung, weshalb im Streitfall nicht von
verschiedenen Gebäudeteilen mit jeweils unterschiedlichen Nutzungen und Funktionen
ausgegangen werden könne, ist nicht tragfähig. Das FG hat die Abreden zwischen dem
Kläger und seinem Sohn über die Nutzung der Werkstatt als unverbindliche
Absichtserklärungen über den weiteren Bauverlauf qualifiziert und ihnen deswegen die
Eignung abgesprochen, Grundlage für die Annahme zweier gesondert zu beurteilender
Gebäudeteile sein zu können. Auf die Verbindlichkeit von Absprachen kommt es indes nicht
an. Ob Gebäudeteile in verschiedenen Nutzungs- und Funktionszusammenhängen stehen
bzw. nach Gesamtfertigstellung des Gebäudes stehen sollen, ist im Wesentlichen eine
Tatfrage (vgl. BFH-Urteile vom 20. November 1980 IV R 8/78, BFHE 132, 262, BStBl II 1981,
201; vom 14. Januar 2003 IX R 72/00, BFHE 201, 250, BStBl II 2003, 916). Insbesondere
eine fremdbetriebliche Nutzung liegt dann vor, wenn sie tatsächlich stattfindet. Auf welcher
Rechtsgrundlage sich diese Nutzung vollzieht, ist zweitrangig. Weiter ist zu berücksichtigen,
dass im Streitfall das Gebäude im Jahr 2004 noch nicht insgesamt fertiggestellt war. Es kann
damit nicht auf eine tatsächliche Fremdnutzung, die etwa auf der Grundlage eines
verbindlichen Mietvertrages stattfindet, abgestellt werden, sondern nur auf die vorgesehene
Nutzung. Hierfür muss es aber grundsätzlich ausreichen, dass der Investor eine
entsprechende Nutzungskonzeption entwickelt hat (vgl. den Sachverhalt im BFH-Urteil in
BFHE 176, 93, BStBl II 1995, 72). Einen potentiellen Mieter muss der Investor demnach
ebenso wenig präsentieren wie er einen verbindlichen (Vor-)Vertrag vorweisen muss. Tut er
es dennoch, so indiziert dies allerdings die Richtigkeit der vom Investor aufgestellten
Behauptungen zur Nutzungskonzeption, was im Rahmen der Tatsachen- und
Beweiswürdigung von Bedeutung ist.
15 3. Der Senat kann in der Sache nicht selbst entscheiden. Ausreichende Feststellungen zur
Fertigstellung des Kellergeschosses und zur vorgesehenen Nutzung des Werkstattgebäudes
fehlen im angegriffenen Urteil.
16 a) Zunächst wird zu ermitteln sein, ob das Kellergeschoss rechtzeitig fertiggestellt wurde. Die
hierzu getroffenen Feststellungen sind unklar. Es heißt im angegriffenen Urteil einerseits,
dass der als Bauleiter auftretende Ingenieur gegenüber der Baubehörde die
Teilfertigstellung des Kellergeschosses bestätigt habe. Andererseits spricht das FG davon,
dass der Kläger "unstreitig lediglich den Kellerraum bis zum 31. Dezember 2004
unvollständig errichtet" habe.
17 b) Sollte das Kellergeschoss fristgerecht fertiggestellt worden sein, muss geprüft werden, ob
es im Streitfall tatsächlich zu einer rechtlich relevanten Änderung der Nutzungskonzeption
gekommen ist. Im zweiten Rechtsgang wird das FG daher vorab Feststellungen zum Betrieb
des Sohnes, insbesondere zum Beginn des Geschäftsbetriebs zu treffen haben. Sodann
werden die zwischen dem Kläger und seinem Sohn getroffenen Abmachungen dahingehend
zu würdigen sein, ob sich hieraus zureichende Anhaltspunkte für eine tatsächlich geänderte
Nutzungskonzeption ergeben. Der Wortlaut der sog. Mietvereinbarung vom 1. Juli 2004
deutet jedenfalls nicht zwingend auf eine rechtlich relevante Änderung hin. Denn danach
sollten sowohl das Kellergeschoss als auch das Gesamtobjekt offenbar von der Firma des
Sohnes genutzt werden. Das FA hat hieraus auf eine einheitliche Fremdnutzung des
Werkstattgebäudes geschlossen, was die Festsetzung der Investitionszulage für das
Kellergeschoss nach den Grundsätzen des BFH-Urteils in BFHE 155, 450, BStBl II 1989,
203 ausschließen würde. Auch die Hintergründe des zeitgleich abgeschlossenen
Formularmietvertrages sind aufzuklären. Nach Aktenlage findet sich im Feld "Nettomiete" die
maschinen-schriftliche Eintragung der Zahl 322. Die Feststellung des FG, es sei keine Miete
vereinbart worden, erscheint vor dem Hintergrund, dass der Inhalt des Vertrages durch die
konkrete Bezugnahme auf die Akten als festgestellt gilt, zumindest als widersprüchlich.
Fraglich ist ferner, ob Gegenstand des Formularmietvertrages überhaupt das neue oder das
alte Werkstattgebäude ist. Schließlich werden die tatsächlichen Nutzungsverhältnisse nach
Fertigstellung des Gesamtgebäudes zu berücksichtigen sein. Diese können als Indiz darauf
hindeuten, dass zeitlich früher eine Änderung der Nutzungskonzeption tatsächlich
stattgefunden hat. Ob die Indizwirkung wegen des erheblichen zeitlichen Abstands zwischen
dem tatsächlichen Beginn der Fremdnutzung und der behaupteten Änderung der
Nutzungskonzeption eingeschränkt ist, wird im Rahmen der tatrichterlichen
Gesamtwürdigung abschließend zu bewerten sein. Bleiben im Rahmen der dem FG
obliegenden Tatsachenwürdigung Unklarheiten über die Änderung der ursprünglichen
Nutzungskonzeption bestehen, so gehen diese zu Lasten des Klägers. Bei einem bereits
bestehenden Gebäude ist Voraussetzung für die Aufteilung in mehrere Wirtschaftsgüter,
dass einzelne Gebäudeteile in einem von der sonstigen Nutzung eindeutig und nicht nur
vorübergehend abweichenden Nutzungs- und Funktionszusammenhang stehen
(Schmidt/Heinicke, EStG, 31. Aufl., § 4 Rz 192). Diese Anforderungen gelten sinngemäß für
die Beurteilung der Frage, ob im Streitfall bestimmte Gebäudeteile
investitionszulagenrechtlich gesondert zu würdigen sind.